Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 мая 2008 г. N КА-А40/3030-08 При новом рассмотрении дела о признании недействительным отказа в возмещении НДС суду необходимо учесть, что все поступившие платежи на счет общества прошли валютный контроль, доказательств нарушения действующего законодательства со стороны агента валютного контроля налоговым органом не представлено, кроме того, необходимо установить взаимосвязь с товаром, приобретенным на внутреннем рынке, и экспортируемым в спорный налоговый период, проверить обоснованность предъявленных обществом сумм налога к вычету (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 20 мая 2008 г. N КА-А40/3030-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 мая 2009 г. N КА-А40/3418-09-П-1,2,3

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2008 г.

ИФНС России N 6 по г. Москве (далее - налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка по представленной 21.08.2006 ООО "ЛЛК-Интернешнл" (далее - заявитель, общество) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по налоговой ставке 0 процентов за июль 2006 года и документов, предусмотренных ст.ст. 165, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По результатам налоговой проверки вынесено решение от 20.11.2006 N 19-13/438э, которым обществу отказано в правомерности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 679 231 716 руб. и возмещении НДС в сумме 262 996 596 руб.

Считая решение налогового органа незаконным, нарушающим права и охраняемые законом интересы заявителя, ООО "ЛЛК-Интернешнл" обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России N 6 по г. Москве о признании недействительным решения от 20.11.2006 N 19-13/438э и к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 об обязании принять решение о возврате заявителю сумм НДС в соответствии со ст. 176 НК РФ.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2007 требования общества удовлетворены частично: признано недействительным решение налогового органа от 20.11.2006 N 19-13/438э в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0%, за исключением применения ставки 0% по контрактам N 2005-007 от 19.12.2005, N 2006-002 от 10.01.2006, N 2005-014 от 21.12.2005, и в части отказа в возмещении НДС в размере 219 040 515 руб.; на МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возложена обязанность в установленном п. 4 ст. 176 НК РФ порядке принять решение о возврате ООО "ЛЛК-Интернешнл" НДС за июль 2006 года в размере 219 040 515 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Удовлетворяя требования, суд первой инстанции исходил из того, что решение налогового органа в указанной части является незаконным и нарушает права и законные интересы заявителя, обществом соблюдены требования ст.ст. 165 и 172 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции указал на то, что заявителем в нарушение требований пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ не подтверждено поступление валютной выручки по контрактам с инопокупателями N 2005-007 от 19.12.2005, N 2006-002 от 10.01.2006, N 2005-014 от 21.12.2005; спорные счета-фактуры в нарушение ст. 169 и 172 НК РФ содержат недостоверные сведения относительно дат и номеров платежно-расчетных документов, которыми производилась оплата товаров (работ, услуг) поставщику.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2008 решение суда от 26.06.2007 изменено. Отменено решение суда в части признания недействительным решения налогового органа от 20.11.2006 N 19-13/438э об отказе (полностью или частично) в возмещении сумм НДС в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0%, за исключением применения налоговой ставки 0% по контрактам в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0%, за исключением применения ставки 0% по контрактам N 2005-007 от 19.12.2005, N 2006-002 от 10.01.2006, N 2005-014 от 21.12.2005, а также в части отказа в возмещении НДС в размере 219 040 515 руб. и обязании МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 принять решение о возврате ООО "ЛЛК-Интернешнл" НДС за июль 2006 года в размере 219 040 515 руб. В удовлетворении требований в указанной части отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Таким образом, по результатам судебных разбирательств в арбитражном суде первой и апелляционной инстанций обществу полностью отказано в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении требований, заявитель обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просят об отмене постановления суда апелляционной инстанции полностью, решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований и принятии нового судебного акта об удовлетворении требований, полагая, что судами неправильно применены нормы материального и процессуального права, поскольку, по мнению заявителя, им был представлен полный комплект документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ; поступление валютной выручки контролировал не только сам налогоплательщик, но и Банк, как агент валютного контроля, наделенный данной обязанностью в соответствии с нормами валютного законодательства Российской Федерации; суды не указали, в чем представленные обществом выписки банка не соответствовали требованиям, установленным пп. 2 п. 1 ст.165 НК РФ; книга покупок и расчет не являются первичными документами, содержание в данных документах необходимо подтверждать первичной документацией, поскольку налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур; спорные счета-фактуры выставлены на возмещение расходов ОАО "ЛУКОЙЛ", которое выступает в роли агента ООО "ЛЛК-Интернешнл" по договору N 0511434/2005-113 от 30.12.2005, и заполнены в соответствии с порядком, установленным ст. 156 НК РФ, Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмом ФНС России от 02.08.2006 N 03-4-03/1446@; довод налогового органа о несоответствии данных, содержащихся в счетах-фактурах и книге покупок, не был отражен в решении налогового органа и был заявлен налоговым органом только в ходе судебного разбирательства в обоснование законности принятого решения; согласно п. 6 Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" доводы, не изложенные в решении налогового органа, не могут повлиять на законность принятого налоговым органом решения; ни налоговый орган, ни суд апелляционной инстанции не приняли во внимание, что перечисленные ими дополнительные соглашения не имеют отношение к поставке товара по ГТД NN 10312040/230506/0002541, 10312040/230506/0002542; суд апелляционной инстанции не дал оценку представленным 11.12.2007 пояснениям общества; делая вывод о не подтверждении наличия прямой причинной связи между приобретением товаров и поставкой товаров на экспорт, не исследовал содержание применяемой обществом учетной политики, не указал, в какой части принятая обществом учетная политика на 2006 год не соответствует положениям главы 21 НК РФ; общество, применяя установленную учетную политику для целей налогообложения, определяет сумму НДС, подлежащую вычету в отношении операций от реализации на экспорт, прямым и расчетным методом; вывод арбитражного суда апелляционной инстанции о том, что суммы НДС, предъявляемые ОАО "ЛУКОЙЛ" при организации экспортной перевозки товаров должны были распределяться прямым методом, не основан на нормах законодательства о налогах и сборах Российской Федерации; отнесение соответствующих сумм НДС к ГТД в представленном расчете обусловлено технической ошибкой, и не повлияло на формирование общей суммы налоговых вычетов, отраженных по декларации за июль 2006 года; выводы арбитражного суда апелляционной инстанции не основаны на исследовании первичных документах; арбитражным судом апелляционной инстанции не указано, каким образом взаимозависимость повлияла на цены заключенных такими лицами сделок; в решении налогового органа и материалах камеральной налоговой проверки отсутствуют доказательства согласованности действий заявителя и его контрагентов, направленных на уклонение от уплаты налогов и получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, материалы дела не содержат документального подтверждения взаимозависимости организаций; налоговый орган не оспаривает фактов оплаты обществом стоимости приобретенного у поставщика товара, включая налог, реализации этого товара в таможенном режиме экспорта; в отношении экспортных поставок по контрактам N 2006-240/01.2645 от 10.04.2006, N 2006-194/01.2339 от 29.03.2006, заключенным между заявителем и компанией ОАО "НАФТАН" (республика Беларусь), налоговым органом, исходя из содержания решения (стр. 10 решения налогового органа) не приведено каких-либо несоответствий представленных для подтверждения ставки 0% документов требованиям ст. 165 НК РФ, однако, несмотря на это, налоговый орган при вынесении оспариваемого решения, а также арбитражный суд апелляционной инстанции безосновательно отказали заявителю в применения налоговой ставки 0 процентов и возмещении сумм НДС по данным контрактам.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган считает принятое по делу постановление законным и обоснованным, просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

Определением от 13.05.2008 суд кассационной инстанции отказал заявителю в удовлетворении заявления о частичном отказе от заявленных требований.

В заседании суда кассационной инстанции представители заявителя поддержали доводы кассационной жалобы. Представители налоговых органов возражали против ее удовлетворения.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив обжалуемые решение и постановление о применении судами первой и апелляционной инстанций нормы права к установленным ими обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с неправильным применением судами норм материального и нарушением норм процессуального права по следующим основаниям.

Пункт 1 кассационной жалобы.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Как указал арбитражный суд апелляционной инстанции, поддержав выводы арбитражного суда первой инстанции, обществом в нарушение пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ не подтверждено поступление валютной выручки по контрактам NN 2005-007, 2005-014, 2006-002.

Суд первой инстанции сделал вывод о нарушении обществом пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ и указал, что по содержанию и смыслу ст. 165 НК РФ представленные документы должны составлять единый непротиворечивый комплект, позволяющий установить, по какой конкретно экспортной реализации заявлена нулевая ставка, и увидеть, что оплата поступила именно за эту реализацию.

Суд апелляционной инстанции, поддержав выводы арбитражного суда первой инстанции, фактически дал оценку лишь ведомостям банковского контроля и "Сведениям об объемах нефтепродуктов, реализованных на экспорт, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% за июль 2006 года" (далее - Сведения), и только на оценке последних сделал вывод о не подтверждении общество поступления валютной выручки.

При этом суды указали, что ведомости банковского контроля содержат информацию о произвольном распределении поступивших платежей по ГТД, в связи с чем, выписки банка не могут быть соотнесены с конкретными поставками и не позволяют идентифицировать поступившие денежные средства как оплату по контрактам.

Однако судами не учтено следующее.

Делая вывод о произвольном распределении поступивших платежей в ведомостях банковского контроля суды не учитывают нормы ФЗ от 10.12.2003 N 173-Ф3 "О валютном регулировании и валютном контроле", а также "Положение о порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций", утвержденное ЦБ РФ 01.06.2004 N 258-П (зарегистрировано в Минюсте РФ 16.06.2004 N 5848) (далее - Положение).

Нормы приведенных положений Закона и Положения не допускают возможности банку, как агенту валютного контроля, произвольного распределения поступивших платежей по внешнеторговым операциям.

Акты валютного законодательства предусматривают обязательное представление обществом в Банк грузовых таможенных деклараций в срок не превышающий 15 календарный дней после окончания месяца, в течение которого по контракту был осуществлен вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации.

Банк, как агент валютного контроля, на основании информации о цене товаров, указанной в представленной ему ГТД осуществляет валютный контроль за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров в соответствии с правилами, закрепленными в действующем законодательстве.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 19 Закона N 173-Ф3 на экспортера возложена обязанность по обеспечению получения от иностранных покупателей на свои счета оплаты за отгруженный товар.

Как указывает заявитель в кассационной жалобе, в рассматриваемом случае органами валютного контроля нарушений обществом норм валютного законодательства Российской Федерации установлено не было.

Следовательно, данные платежи прошли валютный контроль, а налоговые органы, как следует из материалов дела, не предоставили суду нарушений действующего законодательства со стороны агента валютного контроля.

Суды также не учитывают то, что единственным первичным документом, установленным пп. 2 п. 1 статьи 165 НК РФ, необходимым для подтверждения применения налоговой ставки 0 процентов, является выписка банка.

При этом налоговое законодательство не содержит требования об оплате товара покупателем, с указанием в платежных документах ссылок на каждую конкретную отгрузку.

Таким образом, не исследовав единственные обязательные и достаточные в силу требования пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ выписки банка, не оценив изложенные в оспариваемом решении налогового органа обстоятельства относительно представления выписок банка, арбитражные суды сделали вывод о не подтверждении поступления экспортной выручки на основании исследования только лишь косвенных доказательств.

Общество также ссылается на то, что судом апелляционной инстанции не были приняты дополнительные доказательства общества, представленные в суд апелляционной инстанции - Акты сверок общества с иностранными покупателями (LUKOIL ROMANIA S.R.L (Румыния, ENERGY OIL LIMITED (Британские Виргинские острова), ПИИ "ЛУКОЙЛ-Украина" (Украина) о распределении экспортной выручки (л.д. 86, 99, 100 т.74), поскольку, как указал суд, общество в нарушение ч. 2 ст. 268 АПК РФ документально не подтвердило невозможность представления указанных актов в суд первой инстанции по независящим от него причинам. При этом общество узнало о данном факте только лишь из текста постановления арбитражного суда апелляционной инстанции, спустя 6 месяцев с даты их представления в арбитражный суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой общества.

Действительно до полного текста обжалуемого постановления в материалах дела отсутствуют сведения о рассмотрении судом апелляционной инстанции вопроса в отношении приобщения к материалам дела дополнительных доказательств, представленных обществом, в том числе в протоколе судебного заседания.

Кроме того, согласно ч. 1, 2 ст. 168 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными. Документы, представленные для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы в соответствии со статьей 262 настоящего Кодекса, принимаются и рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции по существу.

Таким образом, из текста закона следует, что дополнительные доказательства не принимаются апелляционным судом только в случае злоупотребления лицом своим правом, что не установлено в ходе судебного разбирательства.

При этом, как указало общество в кассационной жалобе, оно не предполагало, что суду первой инстанции потребуются дополнительные доказательства подтверждения поступления экспортной выручки (акты сверок и иностранными покупателями), поскольку были представлены выписки банка, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Согласно ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, что не выполнено судами в полном объеме.

При новом рассмотрении суду по данному вопросу необходимо учесть вышеизложенное, проверить доводы общества в полном объеме, в том числе в отношении того, что все поступившие платежи на счет общества прошли валютный контроль; доказательств нарушения действующего законодательства со стороны агента валютного контроля налоговый орган не приводит; Сведения, составленные на основании первичных документов, из которых усматривается взаимосвязь конкретных отгрузок по представленным ГТД в разрезе контрактов и предварительных инвойсов, товаротранспортных документов, выписок банка о поступлении средств на счет являются косвенным доказательством подтверждения поступления экспортной выручки и в совокупности с другими доказательствами: выписками банка (реестр выписок банка N 3/07-06, том 2), ведомостями банковского контроля (л.д. 27, 37 т.73), актами сверок с иностранными покупателями (л.д. 86, 99, 100 т.74) позволяют сделать вывод о содержании в данных документах достоверных сведений о поступлении экспортной выручки по каждой из произведенных отгрузок.

Пункт 2 кассационной жалобы.

Суд апелляционной инстанции посчитал правомерным отказ арбитражного суда первой инстанции в правомерности применения налогового вычета по счетам-фактурам N 10829 от 31.03.2006, N 10831 от 31.03.2006, N 17725 от 31.05.2006, N 21758 от 30.06.2006, N 24999 от 31.07.2006, N 14439 от 30.04.2006, N 16477 от 23.05.2006, N 16476 от 23.05.2006, N 10030809 от 30.06.2006, N 10030810 от 30.06.2006.

Арбитражные суды пришли к выводу о том, что перечисленные счета-фактуры содержат недостоверные сведения, поскольку в Книге покупок и Расчете указаны иные реквизиты платежных поручений, нежели те, которые указаны в счетах-фактурах.

В то же время суды противоречат своим же выводам, изложенным в судебных актах.

Так, суд апелляционной инстанции указал, что Сведения, представленные обществом, не являются первичным документом и не могут рассматриваться в качестве доказательства по делу. Однако далее суд сделал вывод о несоответствии перечисленных счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ исключительно из содержания Книги покупок и Расчета, которые также не являются первичными документами.

Согласно ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Учитывая положения статьи 68 АПК РФ, соответствие счета-фактуры требованиям ст. 169 НК РФ, в частности правомерность заполнения графы "к платежно-расчетному документу", должно подтверждаться исключительно содержанием платежных поручений, которые не были исследованы арбитражными судами.

Таким образом, выводы суда основаны на исследовании документов, которые носят лишь аналитический характер и допустимыми доказательствами не являются; не указано, в чем были нарушены обществом положения п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

Согласно ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, является счет-фактура, выставленная продавцом.

Книга покупок ведется в программном продукте и не относится к первичным бухгалтерским документам и документам налогового учета и, следовательно, не является по смыслу п. 1 ст. 172 НК РФ тем документом, с необходимостью представления которого законодатель связывает возникновение права для принятия НДС к вычету.

Заявитель указал в кассационной жалобе, что расхождения в реквизитах платежных поручений, указанных в спорных счетах-фактурах и указанных в книге покупок объясняется тем, что данные счета-фактуры заполнены в соответствии с порядком, установленным ст. 156 НК РФ, Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмом ФНС России от 02.08.2006 N 03-4-03/1446@. Перечисленные счета-фактуры выставлены на возмещение расходов ОАО "ЛУКОЙЛ", которое выступает в роли агента ООО "ЛЛК-Интернешнл" по договору N 0511434/2005-113 от 30.12.2005.

Данное обстоятельство подлежит проверке судом при новом рассмотрении, с учетом сложившейся судебной практики по данному вопросу.

Заявитель также указывает на то, что довод налогового органа о несоответствии данных, содержащихся в счетах-фактурах и книге покупок, не был отражен в решении налогового органа и был заявлен налоговым органом только в ходе судебного разбирательства в обоснование законности принятого решения.

Между тем, согласно правовой позиции, изложенной в п. 6 Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов", если налогоплательщик оспорил решение об отказе в возмещении НДС, в котором приведены мотивы, признанные судом необоснованными, но налоговым органом непосредственно в суд представлены возражения против возмещения, признанные судом законными и обоснованными, суд ограничивается признанием незаконным только оспариваемого решения налогового органа.

Следовательно, доводы, не изложенные в решении налогового органа, не могут повлиять на законность принятого налоговым органом решения.

Пункт 3 кассационной жалобы.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляется контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Поскольку судами первой и апелляционной инстанций установлен факт представления налоговой инспекции внешнеторговых контрактов, у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для вывода о нарушении налогоплательщиком названного требования закона, в соответствии с которым не требуется представления дополнительных соглашений.

Кроме того, в выводе суда апелляционной инстанции содержится перечисление существенных условий контракта, которые были изменены дополнительными соглашениями - цена, количество, качество, ассортимент. В то же время суд фактически не исследовал, какие из дополнительных соглашений не были представлены налоговому органу, содержание не представленных дополнительных соглашений, поскольку, как указывает заявитель, из содержания решения налогового органа следует, что перечисленными в решении налогового органа дополнительными соглашениями были внесены изменения исключительно только в цены экспортируемых товаров, а не в их количество, качество и ассортимент, как указывает арбитражный суд апелляционной инстанции.

При этом требование о представлении дополнительных соглашений налоговым органом не направлено. Копии дополнительных соглашений представлены в материалы дела.

Судом кассационной инстанции учитывается также судебно-арбитражная практика (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/2168-06, N КА-А40/10850-05, N КА-А40/11400-06, Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа N А11-9988/2006-К2, Федерального арбитражного суда Поволжского округа N А55-3312/05-6).

Пункт 4 кассационной жалобы.

Суд апелляционной инстанции при принятии постановления исходил из нарушения порядка заполнения графы 44 грузовых таможенных деклараций.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что указанные требования налогового законодательства обществом выполнены. Предъявление требований, не установленных налоговым законодательством для применения налоговой ставки 0%, нельзя признать обоснованным.

В графе 44 ГТД имеются ссылки на номера контрактов, отсутствие ссылки на отдельные дополнительные соглашения и приложения не опровергает факт экспорта товара.

Кроме того, заявитель ссылается на то, что в графе 44 всех ГТД содержатся ссылки на дополнительные соглашения, которые имеют отношение к декларируемым товарам; дополнительные соглашения, которые, по мнению налогового органа, должны быть указаны в грузовых таможенных декларациях, не имеют отношения к декларируемым товарам.

Заявления о фальсификации ГТД налоговыми органами не сделано.

Суд кассационной инстанции учитывает судебно-арбитражную практику по данному вопросу (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/1579-06, N КА-А40/11954-06, Федерального арбитражного суда Поволжского округа N А55-10809/06-3, N А55-16483/05-51, Федерального арбитражного суда Центрального округа N А48-3853/04-15).

Пункт 5 кассационной жалобы.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что обществом не подтверждено наличие прямой причинной связи между приобретением товаров, в связи с которым заявлены налоговые вычеты за июль 2006 года, и поставкой товаров на экспорт, решение налогового органа является законным.

Между тем, вывод о законности решения налогового органа суд апелляционной инстанции делает исходя из тех доводов налогового органа, которые были заявлены только в ходе судебного разбирательства и не были отражены в самом решении налогового органа.

Следовательно, исходя из пункта 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 18.12.2007 N 65 доводы, не изложенные в решении налогового органа, не могут повлиять на законность принятого налоговым органом решения.

Судом апелляционной инстанции проанализирована учетная политика общества, установленная на 2006 год, в соответствии с которой сумма НДС, предъявленная поставщиками транспортных и прочих услуг, связанных с реализацией продукции на экспорт, определяется прямым методом, который заключается в том, что по каждой партии экспортируемых товаров определяется сумма "входного" НДС по указанным услугам, относящимся к данной партии продукции. При невозможности применения "прямого" метода определения сумм входного НДС по услугам, связанным с реализацией на экспорт, применяется "расчетный" метод: (НДС по услугам, связанным с отгрузкой на экспорт, относящийся к объему, который "подтвердился") = (НДС по услугам, связанным с отгрузкой продукции применительно к определенному месяцу отгрузки на экспорт, руб.)* (Общий объем продукции, экспорт которой подтвердился по итогам за отчетный месяц применительно к определенному месяцу отгрузки, тонн) / (Общий объем отгруженной продукции (за определенный месяц), тонн).

Между тем, судом апелляционной инстанции не дана оценка представленным в суд апелляционной инстанции 11.12.2007 пояснениям общества в отношении разъяснения порядка определения суммы "входного" НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и реализации экспортируемого товара, со ссылкой на положения принятой обществом учетной полдитики на 2006 год; не дана оценка ссылке общества на то, что право на применение обществом расчетного метода учетной политики основано на п. 1.5 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17.11.98 N 371, согласно которому различают плановую и фактическую себестоимость. Плановая себестоимость определяется в начале планируемого периода, исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) определяется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство.

То обстоятельство, что по ряду счетов-фактур названное соотнесение возможно, не опровергает права налогоплательщика на применение учетной политики в случае ее соответствия нормативным правовым актам, устанавливающим особенности формирования финансовых результатов организаций, действующих в конкретной отрасли хозяйства.

Между тем, учитывая, что заявитель сам указывает на допущенную техническую ошибку в расчете при отнесении соответствующих сумм НДС к ГТД, заявителем не подтверждена относимость операций по приобретению товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке к конкретным экспортным отгрузкам, что следует из представленного заявителем в материалы дела расчета сумм НДС, принимаемых к вычету по декларации по ставке 0 процентов за июль 2006 года, в корреспонденции с конкретными экспортными контрактами и ГТД, то данные обстоятельства подлежат установлению при новом рассмотрении дела.

Следовательно, при новом рассмотрении дела суду необходимо установить взаимосвязь с товаром, приобретенном на внутреннем рынке, и экспортируемого в спорный налоговый период, и соответственно проверить обоснованность предъявления обществом соответствующих сумм налога к вычету в заявленном объеме в спорный налоговый период, а при необходимости предложить сторонам провести сверку по документам.

Суду при новом разрешении спора необходимо исходить из того, что в материалах дела отсутствует соответствующий расчет налогового органа.

Пункт 6 кассационной жалобы.

Согласно п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Поскольку доводы налогового органа, положенные в основу постановления апелляционной инстанции, о недобросовестности налогоплательщика в нарушение п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ носят общий характер, не основанный на обстоятельствах дела, установленных судом, и конкретных доказательствах, расчетах, они не могут быть положены в основу вывода суда апелляционной инстанции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции также не привел какие-либо основания, отказывая обществу в применения налоговой ставки 0 процентов и возмещении сумм НДС в отношении экспортных поставок по контрактам N 2006-240/01.2645 от 10.04.2006, N 2006-194/01.2339 от 29.03.2006, заключенным между заявителем и компанией ОАО "НАФТАН" (республика Беларусь), и не указал мотивы, по которым он не согласился с выводами суда первой инстанции, отменяя решение.

Кроме того, судами вообще не исследовался вопрос в отношении применения налоговой ставки 18 процентов контрагентами общества при оказании услуг, связанных с поставкой экспортной продукции, и применении обществом налоговых вычетов в данной части.

Между тем, при рассмотрении настоящего дела необходимо учитывать следующее.

Применение налоговой ставки 0 процентов по НДС при оказании услуг, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, связано с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

Исходя из части 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, названные в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Разрешение на помещение российских товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, под таможенный режим согласно п. 4 ст. 149 Таможенного кодекса Российской Федерации выдается таможенным органом применительно к выпуску товаров.

При этом помещение товаров под таможенный режим влечет обязанность соблюдать этом режим (выполнять установленные запреты и ограничения, а в некоторых случаях - совершать активные действия) и завершить его действие способом, предусмотренным Таможенным кодексом Российской Федерации.

Согласно ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при вывозе с таможенной территории Российской Федерации товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирования путем подачи временной таможенной декларации.

После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товаров, вывезенные в определенный период времени. Подача упомянутой таможенной декларации осуществляется в срок, установленный таможенным органом по заявлению декларанта.

В соответствии со ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление при вывозе товаров начинается в момент представления таможенной декларации или устного заявления, либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

Пунктом 2 статьи 360 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что российские товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

Отменяя судебные акты полностью и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, суд кассационной инстанции считает, что выводы судебных инстанций по указанным выше основаниям сделаны без полного и всестороннего исследования доказательств, представленных в материалы дела.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть вышеуказанное, проверить доводы сторон в полном объеме по обозначенным вопросам и оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ч. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять правильное решение.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 июня 2007 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 января 2008 года по делу N А40-11165/07-117-75 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.