Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 ноября 2010 г. N КА-А40/13151-10 по делу N А40-159184/09-127-1262 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части начисления НДС в связи с неправомерным применением налогового вычета по авансам суду необходимо сравнить данные проверенной и поданной в ходе проверки уточненной налоговой декларации и установить наличие либо отсутствие недоимки за спорный период

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 10 ноября 2010 г. N КА-А40/13151-10 по делу N А40-159184/09-127-1262

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 2 ноября 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Н.В. Буяновой,

судей Т.А. Егоровой и В.А. Летягиной,

при участии в заседании:

от истца ООО "Газпромтранс": - Е.А. Пантелеева (дов. от 22.05.09 г.); - О.А. Кузьмина (дов. от 01.01.10 г.),

от ответчика МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6: Р.Т. Беляевой (дов. от 28.12.09 г.),

рассмотрев 02.11.2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 на решение от 03.06.2010 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей - И.Н. Кофановой, на постановление от 05.08.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями: М.С. Сафроновой, Т.Т. Марковой, П.В. Румянцева, по делу N А40-159184/09-127-1262, по заявлению ООО "Газпромтранс" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании недействительным решения, установил:

ООО "Газпром" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция) от 30.07.2009 года N 10-11/430 в части начисления НДC в сумме 226 145 082 руб., пени в размере 12 655 888,01 руб., а также налоговой санкции (штрафа) по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 37 066 819,65 руб.

Решением суда от 03.06.2010 года признано недействительным решение инспекции в части начисления штрафа в сумме 37 066 819,65 руб. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2010 года решение суда отменено в той части, в которой суд признал недействительным решение инспекции о начислении штрафа на сумму 13 216,60 руб. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

По делу поданы две кассационные жалобы.

Инспекция просит отменить судебные акты в той части, в которой признано недействительным наложение штрафа.

Общество просит отменить судебные акты в той части, в которой ему отказано в удовлетворении заявления, а также внести изменения в п. 2.4 мотивировочной части решения инспекции.

Рассмотрев доводы кассационных жалоб, выслушав возражения сторон, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты подлежат отмене в части отказа в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения инспекции о начислении налога, пени, а также в части штрафа в связи с неправильным применением налогового вычета по авансам. В остальной части судебные акты подлежат оставлению без изменения.

К такому выводу суд пришел по следующим основаниям.

Судами установлено, что 05.02.2009 года обществом подана уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2008 года, по которой исчислен налог к уплате в сумме 39 441 983 руб.

Инспекция провела камеральную налоговую проверку, по результатам которой приняла оспариваемое решение N 10-11/430 от 30.07.2009 года, которым начислила НДС в сумме 226 145 082 руб., пени в сумме 12 655 888 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 37 066 819,65 руб.

Основанием для начислений явилось, в том числе, необоснованное применение налогового вычета в сумме 630 966 958 руб. (строка 300 декларации), который представляет собой сумму налога, исчисленного с суммы оплаты, подлежащей вычету с даты отгрузки соответствующего товара (работ, услуг). Данный вычет предусмотрен п. 8 ст. 171 НК РФ. Он применяется в том случае, когда налогоплательщик, получив аванс в счет оплаты будущей поставки товаров (работ, услуг), исчислил с аванса налог. После даты реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик применяет вычет в виде суммы исчисленного с аванса налога (п. 6 ст. 172 НК РФ).

В налоговой декларации по строке 140 общество исчислило с полученной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) налог в сумме 612 521 859 руб. В этой же декларации по строке 300 общество применило налоговый вычет с авансов в сумме 630 966 958 руб. По какой декларации исчислялась к уплате оставшаяся сумма налога 18 444 799 руб. (630 966 958 руб. - 612 521 859 руб.) суд не устанавливал.

По мнению инспекции, общество не имело оснований для применения по строке 300 указанного вычета, поскольку не должно было исчислять по строке 140 налог с аванса, который является выручкой ОАО "РЖД", в интересах которого общество действовало как агент. В соответствии со ст. 156 НК РФ для налогоплательщика, осуществляющего предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров налоговая база определяется только как сумма вознаграждения. Суммы, подлежащие перечислению комитенту, в налоговую базу не включаются. Исключив сумму налогового вычета и оставив прежней сумму исчисленного с аванса налога, инспекция произвела доначисление.

Суды первой и апелляционной инстанции признали этот вывод правильным и сочли начисление налога и пени законным. Начисление же штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ суды сочли необоснованным. При этом суды указали на наличие обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 4 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ), а также на отсутствие такого признака правонарушения, как занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога. Суды исходили из того, что неправильное указание налогоплательщиком в декларации сведений не может в любом случае служить основанием для привлечения к налоговой ответственности.

В кассационной жалобе общество указывает, что в соответствии с Приказом Минфина РФ от 07.11.2006 года N 136н декларация по НДС состоит как из раздела о налоговых вычетах, так и раздела об исчислении налога с налоговой базы. Из ст. 154, 166, п. 4 ст. 101 НК РФ следует, что в компетенцию инспекции входит не только проверка вычета, но и правильность определения налоговой базы, что судом учтено не было. Между тем корректировка вычета и налоговой базы приводит к отсутствию недоимки за 4 квартал 2008 года.

Инспекция в своей кассационной жалобе ссылается на то, что выводы суда об отсутствии признаков налогового правонарушения противоречит п. 1 ст. 122 НК РФ. Данная статья предусматривает ответственность за неуплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога. Судом было установлено неправомерное применение налогового вычета, то есть неправильное исчисление налога, повлекшее неуплату. Предусмотренные законом обстоятельства, исключающие вину общества, отсутствуют. Поэтому решение инспекции в части наложения штрафа законно.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы суда сделаны без учета уточненной налоговой декларации, поданной обществом во время налоговой проверки, что могло привести к принятию неправильного судебного акта.

Для решения вопроса о правомерности начисления как налога, пени, так и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ имеет значение наличие недоимки, то есть суммы не уплаченного налога. Если недоимка отсутствует, то оснований для привлечения к налоговой ответственности нет в связи с отсутствием состава правонарушения.

Наличие недоимки определяется путем сравнения действительного налогового обязательства и той суммы, которую налогоплательщик уплатил.

В данном случае, при вынесения решения, налоговый орган должен был учесть не только отсутствие права на налоговый вычет по строке 300, но и отсутствие обязанности исчислить налог с аванса по строке 140, поскольку на установление действительной налоговой обязанности влияют оба показателя.

Более того, налогоплательщик до вынесения оспариваемого решения подал уточненную налоговую декларацию, в которой исключил спорный вычет и сумму исчисленного с аванса налога. В результате сумма налога, подлежащая уплате по проверенной декларации, и по уточненной декларации не изменилась и составила 39 441 983 руб., что может свидетельствовать об отсутствии недоимки.

Позиция инспекции, поддержанная судами, строится на том, что в ее обязанности входит лишь исключение необоснованно примененного вычета. Обязанности по уменьшению налоговой базы по собственной инициативе у инспекции нет.

Суд кассационной инстанции находит данный довод противоречащим п. 5 ст. 88 НК РФ, в соответствии с которым налоговый орган, проводящий камеральную проверку, обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Инспекция не учла данные скорректированной декларации. Между тем и судебная практика исходит из того, что налоговый орган при проведении налоговых проверок не освобожден от обязанности по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов (определения ВАС РФ от 17.02.2010 N ВАС-6070/09, от 12.03.2010 г. N ВАС-2408/10).

На основании изложенного суд кассационной инстанции отменяет судебные акты в части отказа в признании недействительным решения инспекции о начислении налога, пени, а так же в части штрафа по указанному эпизоду.

В ходе нового рассмотрения судам следует сравнить данные проверенной и поданной в ходе проверки уточненной налоговой декларации и сделать вывод о наличии или отсутствии недоимки за 4 квартал 2008 года, а также о наличии оснований для пени и штрафа.

Что касается доводов жалобы общества о внесении изменений в п. 2.4 мотивировочной части решения, то жалоба в этой части подлежит оставлению без изменения. Данным пунктом инспекция не подтвердила реализацию работ (услуг) на сумму 1 576 958,35 руб., сочтя, что реализации не осуществлена на территории РФ. Налогоплательщик с этим не согласен. Однако судами установлено, что каких-либо начислений по данному пункту решения не произведено. Следовательно, как правильно указали суды, п. 2.4 не нарушает прав налогоплательщика.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2010 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2010 г. по делу N А40-159184/09-127-1262 отменить в части отказа ООО "Газпромтранс" в удовлетворении требования о признании недействительным решения МИФНС России по КН N 6 от 30.07.2009 г. N 10-11/430 в части начисления НДС, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с неправомерным применением налогового вычета по авансам.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.В. Буянова

Судьи

Т.А. Егорова

В.А. Летягина