Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 ноября 2010 г. N КА-А40/14217-10-П по делу N А40-3961/08-143-17 Удовлетворяя частично требование о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, суд исходил из того, что безнадежная задолженность учтена налогоплательщиком в составе внереализационных расходов не в том налоговом периоде, когда по ней истекли сроки исковой давности

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 23 ноября 2010 г. N КА-А40/14217-10-П по делу N А40-3961/08-143-17

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 22 ноября 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Коротыгиной Н.В.,

судей Бочаровой Н.Н. и Черпухиной В.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Кокорева И.В. дов. N 38/2010 от 01.01.2010 г., Дороднова А.В. дов. N 07-27-10 от 24.02.2010 г.,

от ответчика - Иванцова А.В. дов. N 18375 от 08.11.2010 г., Кузнецовой М.В. дов. N 18376 от 08.11.2010 г.,

рассмотрев 22 ноября 2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на решение от 16.02.2010 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Черняевой О.Л., на постановление от 29.07.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Кольцовой Н.Н., Голобородько В.Я. и Нагаевым Р.Г., по иску (заявлению) ОАО "МРСК Урала" о признании частично недействительными решения и требований к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 3 лица - ОАО "ОГК-4", ОАО "ТГК 9", ОАО "Пермэнергосбыт", установил:

ОАО "Межрегиональная сетевая распределительная компания Урала" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании недействительными пунктов 1, 2, 3 решения от 28.12.2007 г. NN 02-47/178 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 619.367.991 руб. 53 коп., НДС в размере 11.991.458 руб. 80 коп., транспортного налога в размере 668 руб. 46 коп., земельного налога за 2004 г. в размере 44.184 руб. 83 коп., НДФЛ в размере 857 руб., соответствующих сумм пени и штрафов и о признании недействительными требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа NN 94 и 94А по состоянию на 24.01.2008 г. в части, приходящейся на оспариваемую часть вышеуказанного решения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.11.2008 г. требования заявителя были удовлетворены частично. Оспариваемые ненормативные акты признаны судом недействительными в оспариваемой части, за исключением доначисления налога на добавленную стоимость в размере 5.315.684 руб., пени по НДС в размере 1.050.922 руб., штраф по НДС в размере 1.063.137 руб. по пунктам 2.1, 2.2, 2.7 решения. В удовлетворении требований общества в указанной части отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2009 г. решение суда отменено в части доначисления по п.1.9 оспариваемого решения и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 4.311.028 руб. 20 коп., соответствующих пени и штрафа. В удовлетворении требований в данной части ОАО "МРСК Урала" отказано.

В части признания недействительным требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 94 по состоянию на 24.01.2008 г. решение суда изменено и указанное требование признано недействительным в части, приходящейся на решение от 28.12.2007 г. N 02-47/178, признанное судом недействительным, за исключением предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 5.315.684 руб., пени по НДС в размере 1.050.922 руб., штраф по НДС в размере 1.063.137 руб.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.08.2009 г. указанные судебные акты отменены в части эпизодов, связанных с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с исключением из состава внереализационных расходов безнадежных долгов и НДС, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с непринятием налогового вычета по счету-фактуре ООО "Лытва", и дело в этой части передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

При новом рассмотрении дела заявитель в порядке ст. 49 АПК РФ уточнил заявленные требования и просил признать недействительными решение от 28.12.2007 г. N 02-47/178 в части доначисления налога на прибыль в размере 19.748.163 руб. (п.1.9 мотивировочной части решения), соответствующих пени и штрафа, доначисления НДС за 2005 год в размере 4.873 руб. 24 коп. (п.2.4 мотивировочной части решения), соответствующих пени и штрафа, а также требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа NN 94А и 94 по состоянию на 24.01.2008 г. в соответствующей части.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 16.02.2010 г. требования общества удовлетворены частично. Признаны недействительными решение инспекции от 28.12.2007 г. N 02-47/178, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа NN 94 и 94А по состоянию на 24.01.2008 г. в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 14.783.160 руб. (п.1.9 решения), соответствующих пени и налоговых санкций. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2010 г. решение суда первой инстанции отменено с прекращением производства по делу в части признания недействительным доначисления налога на прибыль в размере 358.618 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Законность судебных актов в части удовлетворенных требований проверяется в соответствии со ст.ст. 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налоговой инспекции, которая просит судебные акты в обжалуемой части отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В обоснование жалобы налоговый орган ссылается на неполное выяснение судами всех существенных для дела обстоятельств и неправильное применение норм материального права.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 полагает, что суммы безнадежной задолженности учтены заявителем для целей налогообложения прибыли не в том налоговом периоде, когда истекли сроки исковой давности для ее взыскания и должники ликвидированы.

Также инспекция указывает, что наличие задолженности и ее размер не подтверждены заявителем надлежащими документами.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке ч. 3 ст. 284 АПК РФ в отсутствие представителей третьих лиц, надлежащим образом уведомленных о времени и месте ее рассмотрения.

Общество в отзыве на кассационную жалобу просит состоявшиеся по делу судебные акты в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения как соответствующие установленным судами обстоятельствам и действующему законодательству.

Представители МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в заседании суда кассационной инстанции поддержали доводы кассационной жалобы, представители заявителя возражали против ее удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции объявлялся перерыв до 22.10.2010 г.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемой части судебных актов, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты подлежат частичной отмене по следующим основаниям:

Как установлено судами и подтверждено материалами дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Пермэнерго", правопреемником которого является ОАО "МРСК Урала", за период 2004 - 2005 г.г., по результатам которой 22.11.2007 г. составлен акт проверки N 02047/137 и 28.12.2007 г. вынесено решение N 02-47/178 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и выставлены требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа NN 94 и 94А по состоянию на 24.01.2008 г.

При проведении проверки налоговым органом установлено занижение обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 -2005 г.г. на суммы 19.738.462 руб. и 9.701 руб. 25 коп. соответственно в связи с отнесением в состав внереализационных расходов убытков по безнадежным долгам, суммы и даты образования которых не подтверждены обществом первичными документами, а также право на списание которых возникло в более ранних налоговых периодах.

Из материалов дела следует, что обществом учитывались в составе расходов как суммы безнадежных долгов с истекшим сроком исковой давности, так и долги ликвидированных организаций.

Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 14.422.861 руб. 13 коп., суды исходили из подтверждения обществом наличия и размера безнадежной ко взысканию задолженности, а также из соблюдения налогоплательщиком положений ст.ст. 265, 266 и 272 НК РФ при учете безнадежных долгов для целей налогообложения в составе внереализационных расходов 2004 и 2005 годы.

При этом судами на основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств относительно каждого должника установлены размер задолженности, основания и период ее образования, дата ликвидации должника (по тем должникам, задолженность которых учитывалась в составе расходов в связи с их ликвидацией) и момент учета безнадежных долгов в составе внереализационных расходов.

Доводы налоговой инспекции относительно учета безнадежных долгов не в том налоговом периоде, когда истекли сроки исковой давности на их взыскание, не приняты судами со ссылкой на п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н.

Суды указали, что налоговым периодом для целей списания безнадежной дебиторской задолженности является тот период, когда она признана налогоплательщиком безнадежной, проведена инвентаризация дебиторской задолженности и руководителем организации издан приказ на ее списание.

Однако судами не учтено следующее:

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым в налоговой базе по налогу на прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность.

Как следует из п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н (в ред.Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 г. N 107н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

В соответствии со ст.ст. 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В силу п. 5.5 Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. N 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Таким образом, об истечении срока исковой давности по неисполненным обязательствам контрагентов налогоплательщик должен узнать при проведении ежегодной инвентаризации имущества и обязательств.

Нарушение налогоплательщиком указанного правового регулирования, выразившегося в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренный законом срок и изданию соответствующего приказа не может рассматриваться в качестве основания для невключения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов того периода, в котором истек срок исковой давности.

Положения подп. 2 п. 2 ст. 265, ст. 266 НК РФ в совокупности с указанными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

Данная правовая позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 15 июня 2010 года N 1574/10, в котором содержится указание на то, что приведенное толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

В соответствии с п. 5.1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 марта 2007 года N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам" при обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом указанной правовой позиции сторонами в материалы дела представлены расчеты безнадежной задолженности, исходя из периода истечения срока исковой давности по ней.

По должникам МП "Чайковские городские коммунальные электрические сети" (задолженность 2.337.324 руб. 45 коп.), ТОО "Восход" (задолженность 1.432.855 руб. 85 коп.), Колхоз "Путь Ленина" (задолженность 1.296.792 руб. 69 коп.), СХПК ТОО "Прикамье" (задолженность 1.200.414 руб. 62 коп.), АОА "Метил-М" (задолженность 1.036.721 руб. 39 коп.), Совхоз "Всходы" (задолженность 914.960 руб. 61 коп.), ОАЗТ "Инако" (задолженность 27.519 руб. 58 коп.), Тепличный комбинат "Березниковский" (задолженность 3.146.241 руб. 63 коп.), ЗАО СХО "Мулянка" (задолженость 363.115 руб. 90 коп.), Колхоз "Иньва" (задолженность 366.545 руб. 86 коп.), ТОО (СХПК) "Колос" (задолженность 529.848 руб. 22 коп.), ООО Совхоз "Исток" (задолженность 414.170 руб. 32 коп.), Лечебно-производственные мастерские Пермской областной психологической больницы (задолженность 9.987 руб. 83 коп.), ТОО Совхоз "Губахинский" (задолженность 1.446.642 руб. 36 коп.), АО "Верхнекамское" (788.767 руб. 08 коп.), МУП "Надежда" (238.776 руб. 72 коп.), ГСПХ "Юг" (задолженность 233.713 руб. 92 коп.) стороны не имеют разногласий о том, что учет в составе внереализационных расходов безнадежных долгов указанных контрагентов произведен налогоплательщиком в соответствующий налоговый период.

Сумма доначисленного налога по данным контрагентам составляет 4.632.349 руб. 43 коп.

Судом кассационной инстанции также принимаются как обоснованные и подтвержденные надлежащими доказательствами письменные объяснения заявителя о правомерном учете для целей налогообложения в 2004 г. и 2005 г. безнадежных долгов Ассоциации крестьянских хозяйств "Колос" (11.719 руб. 85 коп.), ОАО "Шахта "Шумихинская" (6.575.042 руб. 06 коп.), АООТ "Оханскхлебопродукты" (285.423 руб. 12 коп.), МУ АООТ "Гидроэлектромонтаж" (32.598 руб. 36 коп.), СПК "Кызыл Яр" (269.691 руб. 34 коп.), Совхоз "Гамицкий" (695.836 руб. 71 коп.), СПК "Мостовая" (176.534 руб. 95 коп.).

Сумма доначисленного по ним налога составляет 1.964.160 руб. 56 коп.

По Ассоциации крестьянских хозяйств "Колос" налоговым органом в представленном расчете не учтены имеющиеся в материалах дела ведомости энергопотребления за 2001 г. на указанную сумму, подтверждающие правомерность списания данной задолженности в соответствующем налоговом периоде - 2004 г.

Доводы инспекции об истечении срока исковой давности ранее периода отнесения в состав внереализационных расходов задолженности ОАО "Шахта "Шумихинская" не принимаются судом кассационной инстанции с учетом включения требований общества в 2002 г. в реестр требований кредиторов в рамках дела о банкротстве указанного общества.

Задолженность АООТ "Оханскхлебопродукты" и МУ АООТ "Гидроэлектромонтаж", ликвидированных в ноябре - декабре 2003г., не могла быть списана в 2003 г., поскольку информация о ликвидации должников была получена заявителем в 2004 г.

По должникам СПК "Кызыл Яр", Совхоз "Гамицкий", СПК "Мостовая" налоговым органом не учтено, что право на списание задолженности возникло у общества в 2005 г., т.е. в проверяемый период.

Общая сумма доначисленного налога на прибыль по всем указанным по контрагентам составляет 6.596.509 руб. 99 коп.

С учетом изложенного спорные убытки в виде безнадежной задолженности правомерно учтены заявителем в составе внереализационных расходов в 2004 и 2005 г.г., в связи с чем выводы судебных инстанций о несоответствии оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 6.596.509 руб. 99 коп. требованиям действующего законодательства являются правильными.

В части доначисления налога на прибыль в сумме 7.826.351 руб. 14 коп. в связи с отнесением в состав расходов задолженности ЗАО "555", ООО "Уралспецкомплект", ТОО "Вира", Юсьвинское МУП БОН "Сервис", ОАО по производству цементно-стружечных плит и мобильных зданий, МУ ЖЭП "Моторостроитель", НПП "Полюс", ГСПХ "Юг", МУЖРЭП "Г и Д", МП Домоуправление N6, Ассоциации крестьянских хозяйств "Колос" (частично), Александровский "Межлесхоз", ОАО "Бератон", Лечебно-производственных мастерских облпсихбольницы (частично), АО "Пермстром" Лядовский кирпичный завод, ООО "Полюд", ЗАО "Прогресс", ТОО "Загарье", АОЗТ "Долина-Р", ТОО "Уссольское", СПК "Губахинский" (частично), АО "Пермские моторы", АО "Верхнекамское" (частично), ДО Завод "Строитель" Трест 8, ООО "Уральский завод пиломатериалов", МУП "Надежда" (частично), АО "Чусовской леспромхоз", СТ "Васильевское", Колхоз "Свердлова", ООО ПМК-186, ОАО "Пермская швейная фабрика "КАМА", Завод "Спецнефтехиммаш", ЗАО "Завод цементно-стружечных плит", АО "Городищенский КЛПХ" решение налоговой инспекции вынесено в соответствии с требования ст.ст. 265, 266 и 272 НК РФ, поскольку безнадежная задолженность в указанном размере учтена налогоплательщиком в составе внереализационных расходов не в том налоговом периоде, когда по ней истекли сроки исковой давности.

Размер указанного налога согласован сторонами и подтвержден заявителем в ходе рассмотрения дела в суде кассационной инстанции.

При изложенных обстоятельствах оснований для признания недействительным решения инспекции в данной части не имеется.

Поскольку фактические обстоятельства дела установлены судами первой и апелляционной инстанций и законность судебных актов проверяется повторно при отсутствии оснований, предусмотренных п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, суд кассационной инстанции в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ выносит новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества в указанной части.

Доводы налоговой инспекции относительно отсутствия документального подтверждения наличия и размера дебиторской задолженности были предметом рассмотрения судами обеих инстанций и обоснованно отклонены ими.

При этом судом в соответствии со ст. 71 АПК РФ исследованы и с учетом специфики оказываемых заявителем услуг по энергоснабжению приняты в качестве доказательств представленные обществом в обоснование спорных внереализационных расходов документы - договоры, счета-фактуры, акты сверки задолженности, ведомости энергопотребления, акты инвентаризации дебиторской задолженности и справки к ней.

В силу указанной нормы право оценки доказательств, принадлежит суду, рассматривающему дело. К полномочиям суда кассационной инстанции, определенным ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ, оценка доказательств не относится.

Кассационная жалоба инспекции не опровергает установленные судами обстоятельства и направлена на их переоценку, что не может служить основанием для отмены состоявшихся судебных актов.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 16 февраля 2010 г. и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2010 г. по делу N А40-3961/09-143-17 отменить в части признания недействительными Решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 28.12.2007 г. N 02-47/178 и Требований NN 94 и 94А по состоянию на 24.01.2008 г. в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 7.826.351 руб. 14 коп., соответствующие суммы пени и штрафа.

В удовлетворении требований ОАО "МРСК Урала" в данной части отказать.

В остальной части Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения.

Председательствующий

Н.В. Коротыгина

Судьи

Н.Н. Бочарова

В.А. Черпухина