Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 декабря 2010 г. N КА-А40/14565-10 по делу N А40-10388/10-140-111 Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, НДФЛ, суд исходил из наличия у налогоплательщика переплаты по налогу на прибыль и недоказанности налоговым органом направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, а также того, что НДФЛ не облагаются взносы, которые произведены лицом, имеющим статус работодателя, независимо от того, являются застрахованные лица работниками или нет

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 1 декабря 2010 г. N КА-А40/14565-10 по делу N А40-10388/10-140-111

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Н.В. Буяновой

судей Т.А. Егоровой и Л.В. Власенко

при участии в заседании:

от заявителя ОАО "БАНК УРАЛСИБ": - И.В. Рычевой (дов. от 17.12.09 г.); - Е.И. Петуховой (дов. от 17.12.09 г.)

от ответчиков 1) ФНС России: - М.П. Хвощенко (дов. от 03.02.10 г.)

2) МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9: - М.С. Григорьевой (дов. от 08.11.10 г.); - А.Ю. Сомова (дов. от 26.04.10 г.),

рассмотрев 30 ноября 2010 г. в судебном заседании кассационные жалобы ФНС России, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение от 25.05.2010 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей О.Ю. Паршуковой, на постановление от 16.08.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Р.Г. Нагаевым, С.Н. Крекотневым, Н.Н. Кольцовой, по делу N А40-10388/10-140-111 по заявлению ОАО "БАНК УРАЛСИБ" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, ФНС России о признании недействительными решений, установил:

открытое акционерное общество "БАНК УРАЛСИБ" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - МИ ФНС России по к/н N 9) от 5 мая 2009 г. N 15-21/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения ФНС России от 8 декабря 2009 г. N 9-1-08/00467@/ в части:

- доначисления налога на прибыль по операциям с акциями ОАО "НК "ЛУКОЙЛ" (занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 г. размере 160 934 977 руб.), и соответствующих сумм пени и штрафа;

- в части доначисления налога на прибыль - по резервам на возможные потери по ссудам (в связи с занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 г. в размере 165 239 000 руб.) и соответствующих сумм пени и штрафа;

- в части доначисления НДФЛ, в связи с занижением налогооблагаемой базы по НДФЛ на сумму страховых взносов по договорам медицинского страхования, уплаченных за несовершеннолетних детей работников за 2005 г. в сумме 174 312 руб. и сумм пени в размере 11 512 руб.;

- в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, с начислением штрафа в размере 100 руб.;

- в части излишне начисленных штрафов по ст. 122 НК РФ в размере 657 763 руб.

Решением от 25 мая 2010 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 августа 2010 г., заявленные требования удовлетворены в полном объёме.

При этом суды исходили из того, что оспариваемые решения не соответствует требованиям налогового законодательства.

МИ ФНС России по к/н N 9 и ФНС России не согласились с судебными актами и подали кассационные жалобы, в которых просят отменить решение и постановление, отказать в удовлетворении заявленных требований.

Законность принятых по делу судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном ст. 284, 286 АПК РФ. Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г.

По результатам проведения проверки инспекцией принято оспариваемое решение от 5 мая 2009 г. N 15-21/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 123, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 520 189,70 руб., обществу начислены пени в сумме 3 011 660,61 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 79 828 659 руб., штрафы, пени; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; удержать доначисленный НДФЛ в размере 24 699 руб. при очередной выплате в денежной форме, с учетом положения п. 4 ст. 226 НК РФ; при невозможности удержания налога в месячный срок после вынесения решения направить в инспекцию сведения о невозможности удержания налога по форме 2-НДФЛ; перечислить в бюджетную систему Российской Федерации, удержанную из доходов налогоплательщика сумму НДФЛ отдельным платежным поручением в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ; в месячный срок после вступления в силу решения представить в инспекцию уточненные сведения по форме 2-НДФЛ за 2005 г. и 2006 г. на физических лиц, которым по результатам налоговой проверки был произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога за тот налоговый период, за который сведения о доходах уже были представлены в налоговый орган заявителем.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в ФНС России, которая решением от 8 декабря 2009 г. N 9-1-08/00467@ оставила апелляционную жалобу без удовлетворения.

В жалобах налоговые органы указывают на то, что обществом в нарушение п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ, при определении налоговой базы неправомерно завышены расходы в размере 160 934 977 руб., образовавшиеся в виде разницы между ценой приобретения и ценой реализации ценных бумаг, а именно обыкновенных именных акций ОАО "Нефтяная компания "Лукойл".

В соответствии с главой 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании п. 2 ст. 280 НК РФ при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг расходы определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налоговые органы ссылаются на взаимозависимость участников сделок, осуществления расчетов с использованием одного банка, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Судом кассационной инстанции данные доводы признаются необоснованными.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом, как установлено судами, противоречий в представленных налоговому органу документах не имеется.

По мнению налоговых органов, действия заявителя, направлены на сокращение налогового бремени путем увеличения расходов за счет формального движения акций между взаимозависимыми организациями путем оформления сделок купли-продажи.

Между тем, доказательств указанных нарушений налоговыми органами не представлено.

Материалами дела подтверждается, что убыток в размере 160 934 977 руб. образовался у налогоплательщика вследствие проведения операций по покупке и продажи акций ОАО "Нефтяная компания "Лукойл" в мае и августе 2006 г., в результате которых образовались убытки в размере 102 306 900 руб. и 58 628 077 руб., соответственно.

Убыток в размере 102 306 900 является следствием продажи 19 мая 2006 г. 433 300 штук акций на общую сумму 902 180 500 руб., в том числе, 400 000 штук на общую сумму 832 916 500 руб., приобретенных обществом 17 мая 2006 г., в том же количестве (400 000 штук) на общую сумму 935 223 400 руб.

При этом интервал цен зарегистрированных на ММВБ за 1 акцию, на момент покупки - 17 мая 2006 г. составлял от 2 188 руб. до 2 349 руб., стоимость приобретения 1 акции составляет 2 338 руб., 2 340 руб., 2 336,50 руб.

Интервал цен зарегистрированных на ММВБ за 1 акцию, на момент продажи - 19 мая 2006 г. составлял с 2 045,31 до 2 188,77 руб., стоимость продажи 1 акции составляет 2 090 руб., 2 074 руб., 2 085 руб., 2 080 руб.

Убыток в размере 58 628 077 является следствием продажи 28, 29, 30 августа 2006 г. 1 292 251 штук акций на общую сумму 2 945 433 965 руб., в том числе 1 291 094 штук на общую сумму 2 942 804 795 руб., приобретенных заявителем 25 августа 2006 г. в том же количестве (1 291 094 штук) на общую сумму 3 001 432 872 руб.

При этом интервал цен зарегистрированных на ММВБ за 1 акцию, на момент покупки - 25 августа 2006 г. составлял от 2 303,33 руб. до 2 329,90 руб., стоимость приобретения 1 акции составляет 2 324.50 руб., 2 324 руб., 2 325,50 руб., 2 325 руб.

Интервал цен зарегистрированных на ММВБ за 1 акцию, на момент продажи, в частности 28 августа 2006 г. составлял с 2 293 до 2 316,40 руб., стоимость продажи 1 акции составляет 2 297 руб.; 29 августа 2006 г. составлял с 2 260 до 2 325,47 руб., стоимость продажи 1 акции составляет 2 270,50 руб., 2 272 руб.; 30 августа 2006 г. составлял с 2 266 до 2 299 руб., стоимость продажи 1 акции составляет 2 272,40 руб.

Таким образом, судами сделан обоснованный вывод о том, избежать убытка заявитель мог только в том, случае если приобрел бы акции 17 мая 2006 г. по минимальной цене, а реализовал их 19 мая 2006 г. по максимальной.

Кроме того, акции, приобретенные 25 августа 2006, также могли быть проданы 28, 29, 30 августа 2006 г. без убытка, только в случае, их реализации по максимальным (либо приближенным к ним по значению) ценам, при условии их покупки по ценам приближенным к минимальному значению.

При таких обстоятельствах, основной причиной возникновения убытка является снижение цен зарегистрированных на ММВБ акций. Наличие, в данном случае, посредников при реализации ценных бумаг, на размер убытка влияет в меньшей степени, поскольку согласно выводам проверки финансовую выгоду в виде денежных средств и акций получила организация "Данбридж Трейдинг Лимитед", а сделки посредников проводились с минимальной маржей (надбавка к цене покупки при реализации).

Доводы налоговых органов, о том, что заявитель, заключая договоры купли-продажи ценных бумаг, вне организованного рынка, имел возможность с взаимосвязанными с ним организациями, заключать договоры на "нужные" даты и устанавливать цены так, чтобы получить убыток по сделкам, подлежат отклонению в связи со следующим.

Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательская деятельность - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Необоснованное на законодательстве вмешательство государственного органа в финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в виде указаний в актах проверки или решениях о возможном достижении экономического результата с меньшими затратами (в данном случае - полное исключение расходов, непосредственно связанных с задекларированными доходами) либо о нецелесообразности взаимоотношений с контрагентами ввиду их взаимной зависимости является недопустимым.

Доказательств того, что общество заранее знало о снижении цен на акции, зарегистрированные ММВБ в "нужные" даты налоговыми органами в материалы дела не представлено.

То обстоятельство, что в сделках общества участвовали лица, признанные взаимозависимыми, не свидетельствует об экономической неоправданности понесенных расходов, поскольку нарушений в части ценообразования сделок между взаимозависимыми лицами налоговыми органами не установлено.

Судами установлено и налоговыми органами не опровергается, что при расчетах общества с контрагентами осуществлялось реальное движение денежных средств на расчетных счетах, а ценные бумаги компания приобретала для облагаемых налогом операций. Кроме того, деньги - как полученные от продажи акций, так и заемные - являются собственностью общества, и оно имеет право распоряжаться ими по собственному усмотрению.

Налоговыми органами оспаривается факт осуществления посредниками всех необходимых налоговых платежей, однако в нарушение положений статьи 65 АПК РФ, доказательства, на которые они ссылаются как на основание своих требований, в материалы дела не представлены.

То обстоятельство, что заявитель систематически осуществлял сделки по приобретению и реализации ценных бумаг вне организованного рынка ценных бумаг, могло бы подтвердить, необоснованность полученной налоговой выгоды, только в случае подтверждения доказательствами сговора (в данном случае, договоренности покупателя, посредника и продавца получить, в качестве самостоятельной деловой цели, убыток) сторон сделок. Таких доказательств налоговыми органами не представлено.

Выводы налоговых органов о согласованности и синхронности действий всех участников проведенных операций основаны только на факте взаимозависимости этих участников.

При таких обстоятельствах являются необоснованными доводы налоговых органов о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов, образовавшихся в виде разницы между ценой приобретения и ценой реализации ценных бумаг, при определении налоговой базы налога на прибыль.

В жалобах налоговые органы указывают на то, что обществом в нарушение п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 292 НК РФ неправомерно завышены расходы в целях налогообложения прибыли в результате необоснованного формирования резерва на возможные потери по ссудам и приравненной к ней задолженности в размере 165 239 000 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в размере 39 657 360 руб.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлен факт регулирования банком налогооблагаемой прибыли путем начисления резервов по ссудам.

Так, заявитель в течение 2006 г. систематически кредитовал организации, являющиеся контрагентами налогоплательщика по сделкам, рассмотренным выше, а именно: ООО "Компания Инвест-Сервис", ООО "Зея", "Новая вертикаль", ООО "ТрансЛед-М", ОАО "Первая логистическая компания", ООО "Ариента-МВ", ООО "Стратегические новации", ООО "Бизнес-Решение".

Обществом отнесена задолженность по кредитам, выданным указанным организациям ко 2 категории качества (нестандартные ссуды) и сформирован резерв в размере 1-2.5% от ссуды на основании "Профессионального суждения о классификации/реклассификации категории качества и определении величины резерва на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера".

В то же время обстоятельства, установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки, по мнению налоговых органов, свидетельствуют о том, что банк неправомерно включил в состав расходов сумму резерва под задолженность вышеуказанных компаний, поскольку: группа риска по ссуде не соответствует Положению Банка России от 26 марта 2004 г. N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности"; расходы на резерв в размере 1-2.5% от суммы кредитов экономически нецелесообразны, поскольку отсутствует риск невозврата кредитов.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что руководителями организаций-заемщиков числились лица, являющиеся сотрудниками банка, либо сотрудниками связанной с банком организацией ЗАО "Деловой Центр УРАЛСИБ", что подтверждается приказами по кадровой деятельности; источником ценных бумаг и денежных средств, перемещавшихся между организациями ограниченного круга лиц, был банк; внешних источников ценных бумаг и денежных средств, то есть находившихся вне банка или вне организаций ограниченного круга лиц не было; установленные проверкой обстоятельства свидетельствуют о наличии единого управления и координации банком осуществляемых операций и финансовых потоков, проходящих по счетам ограниченного круга организаций в рамках реализации схем вывода активов за пределы Российской Федерации.

Положениями ст. 292 НК РФ в целях настоящей главы банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно Положению N 254-П кредитная организация формирует резервы по портфелям однородных ссуд в соответствии с применяемой ею методикой оценки риска по соответствующим портфелям однородных ссуд. Кредитная организация распределяет сформированные портфели однородных ссуд по категориям качества, в том числе I категория качества - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва 0 процентов (потери по портфелю однородных ссуд отсутствуют).

Правилами Положения N 254-П предусмотрено, что ссуды могут быть отнесены к I категория качества, только в случае наличия 2-х показателей "хорошо" по таким критериям как обслуживание долга и финансовое положение заемщика.

Таким образом, для классификации ссуды в I категорию качества, и применения резерва в размере 0 процентов, необходимое наличие определенных условий установленных, Положением N 254-П. При этом судами установлено, что взаимозависимость налогоплательщика - кредитной организации и заемщика к ним не относится. Соответственно, для признания необоснованности завышения расходов, путем включения в них резерва на возможные потери по ссудам и приравненной к ней задолженности в размере 165 239 000 руб., необходимо установить наличие критериев установленных Положением.

Однако доказательств подтверждающих наличие признаков, установленных Положением N 254-П, налоговыми органами не предоставлено.

При таких обстоятельствах, доводы налоговых органов о завышении заявителем расходов в целях налогообложения прибыли в результате необоснованного формирования резерва на возможные потери по ссудам и приравненной к ней задолженности в размере 165 239 000 руб., и неуплате налога на прибыль в размере 39 657 360 руб. обоснованно признаны неправомерными.

В жалобах налоговые органы указывают на то, что банком, в нарушение п. 3 ст. 213 и п. 1 ст. 226 НК РФ, не исполнены обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ с сумм страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, уплаченных банком за несовершеннолетних детей работников банка, за 2005 г. в размере 174 312 руб., что привело к неуплате НДФЛ в размере 22 661 руб.

Пунктом 3 ст. 213 НК РФ, в редакции Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ (действовавшего в проверяемый период) установлено, что при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Пункт 3 ст. 213 НК РФ не содержит обязательного условия о том, что физические лица, за которых выплачиваются страховые взносы, должны быть работниками лица, уплачивающего данные взносы, а определяет лишь статус самого плательщика: он должен быть работодателем.

Таким образом, НДФЛ не облагаются те взносы, которые произведены лицом, имеющим статус работодателя, независимо от того, являются застрахованные лица работниками или нет.

Кроме того, спор возник из договоров добровольного медицинского страхования N 1/2104/5016 от 17 марта 2005 г. и N 1/2194/5016 от 21 сентября 2005 г., заключенных между ОАО "УРАЛСИБ" и ЗАО "Страховая группа "УралСиб", в связи с чем, взносы по договорам страхования не облагаются НДФЛ, также потому, что в данном случае имеют место договоры в пользу третьих лиц, согласно ст. 430 ГК РФ, и физические лица не получают дохода.

В результате неполного учета налоговым органом по отдельным обособленным подразделениям банка сумм переплаты налога на прибыль за 2006 г., инспекцией завышен размер начисленных в соответствии со ст. 122 НК РФ штрафов на сумму 657 763 руб.

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). При этом в соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Заявитель указывал на этот факт в апелляционной жалобе от 27 мая 2009 г. и просил, пересчитать штрафы, с учетом п. 2 ст. 288 НК РФ (а также п. 5.2.3 учетной политики), в соответствии с которыми, в случае наличия нескольких обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации распределение банком прибыли по каждому из этих подразделений не производится. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации, которая уплачивается по месту постановки на налоговый учет выбранного на территории каждого субъекта Российской Федерации обособленного подразделения.

Федеральная налоговая служба подтвердила решение инспекции и также не учла суммы переплаты налога на прибыль заявителя, образовавшиеся по состоянию на 29 марта 2007 г. в размере 6 072 806 руб.

Доводы, изложенные в кассационных жалобах, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и им дана надлежащая правовая оценка.

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам. Нарушений норм процессуального права не установлено.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2010 г. по делу N А40-10388/10-140-111 - оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.В. Буянова

Судьи

Т.А. Егорова

Л.В. Власенко