Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 декабря 2010 г. N КА-А40/15642-10 по делу N А40-144495/09-108-1067 Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, суд исходил из того, что подписание поверенными договоров займа между кипрскими компаниями и заявителем представляло собой деятельность вспомогательного характера, которая не ведет к образованию постоянного представительства кипрских компаний в РФ, при этом доходы компаний в виде процентов, полученных в результате предоставления обществу заемных средств по договорам займа, не подлежат налогообложению на территории РФ и заявитель не был обязан удерживать с них налог на прибыль

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 14 декабря 2010 г. N КА-А40/15642-10 по делу N А40-144495/09-108-1067

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 9 декабря 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Алексеева С. В.,

судей Нагорной Э. Н., Летягиной В. А.,

при участии в заседании:

от заявителя Фабрицкая Е.А. дов. от 04.08.09 N STK-9/08/04/01; Щёкин Д.М. дов. от 29.10.09 N STK-9/10/29-01; Васильев А.Ю. дов. от 29.10.09 N STK-9/10/29-01; Рубальский К.А. дов. от 29.10.09 N STK-9/10/29-04; Смольянинова М.В. дов. от 05.08.09 N STK-9/08/05-02,

от ответчика Ерофеева Т.М. дов. от 18.03.2010 N 05-35/2390,

рассмотрев 09 декабря 2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС РФ N 7 по г. Москве на решение от 22.04.2010 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Зубаревым В.Г., на постановление от 17.08.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Нагаевым Р.Г., Кольцовой Н.Н., Крекотневым С.Н., по делу N А40-144495/09-108-1067, по заявлению ЗАО "Стик" к ИФНС РФ N 7 по г. Москве о признании недействительным решения, установил:

Закрытое акционерное общество "Стик" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС РФ N 7 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 7 августа 2009 г. N 12/РО/29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22 апреля 2010 г. заявленное требование удовлетворено.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2010 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Удовлетворяя требования общества, суды сделали вывод о том, что решение инспекции не соответствует требованиям налогового законодательства.

В кассационной жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Московского округа, инспекция просит отменить решение и постановление, ссылаясь на нарушение норм материального права, указывает на несоответствие выводов судом материалам дела.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на неё и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Московского округа считает, что оспариваемые судебные акты подлежат оставлению без изменения по следующим основаниям.

Инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства Российской Федерации, правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2008 г.

По результатам проведения проверки налоговым органом принято оспариваемое решение.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 7 282 600 руб., обществу начислены пени в сумме 5 797 106 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 36 413 000 руб., штрафы, пени, внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судом о несоответствии решения требованиям налогового законодательства

Судебными инстанциями установлено, что в проверяемом периоде обществом заключались договоры займов с юридическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Республики Кипр, что подтверждается сертификатами о регистрации.

При этом, договоры подписывались от имени иностранных заимодавцев на основании доверенностей, выданных компаниями "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited", физическим лицам Мишелем Мари Паскалисом и Даниэлом Паркером Рено, которые пребывают на территории Российской Федерации на условиях визового режима.

Инспекция в кассационной жалобе ссылается на тот факт, что указанный лица являются "зависимыми агентами" вышеуказанных компаний, так как они ввиду своих полномочий вовлекают представляемое ими предприятие в коммерческую деятельность на территории другого государства.

Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод, как необоснованный.

В материалах дела имеются доверенности на указанных лиц, из которых судами установлено, что они были наделены полномочиями только на подписание договоров, в разработке договоров они участия не принимали, права решающего голоса не имели, исполняли только решения руководства.

Кроме того, согласно имеющимся в материалах дела протоколам допроса, данные выводы указанными лицами подтверждаются на основании данных ими показаний.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г., прибыль предприятия одного договаривающегося государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Согласно пункту 1 статьи 5 Соглашения, для целей Соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного договаривающегося государства на территории другого договаривающегося государства.

Согласно пункту 5 статьи 5 Соглашения, независимо от положений пунктов 1 и 2, если лицо, иное чем агент с независимым статусом, в отношении которого применяется пункт 6, осуществляет деятельность в одном договаривающемся государстве от имени предприятия другого договаривающегося государства, то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в первом упомянутом договаривающемся государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, если такое лицо имеет и обычно использует в этом государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, упомянутыми в пункте 4, которые, даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не превращают такое постоянное место деятельности в постоянное представительство в соответствии с положениями настоящего пункта.

Судебными инстанциями установлено, что одним из существенных признаков зависимого агента у лица, действующего от имени кипрской компании в России, является наличие полномочий на заключение контрактов от имени такой компании. При этом, принимая во внимание письмо Минфина РФ от 7 мая 2008 г. N 03-08-05, подготовленное с учетом комментариев к Модельной Конвенции, суды сделали правомерный вывод о том, что понятие "полномочия на заключение контрактов" не следует рассматривать буквально: под такими полномочиями следует понимать полномочия на обсуждение и согласование условий контракта с контрагентами, а не полномочия на совершение формальных, технических действий (подписание контракта), требующихся для вступления контракта в силу.

При этом материалами дела подтверждается, что деятельность поверенных сводилась к технической функции - подписанию контрактов от имени кипрских займодавцев.

Таким образом, признаётся верным вывод судов первой и апелляционной инстанции о том, что действия поверенных не могут признаваться действиями зависимых агентов кипрских компаний на территории России.

Довод инспекции о вовлечении указанными лицами иностранных компаний в коммерческую деятельность на территории России, участии их в подготовке указанных договоров не может быть признан обоснованным на основании следующего.

Возможное обсуждение условий договоров между поверенными и должностными лицами кипрских компаний не является основанием для вывода о том, что при отсутствии такого обсуждения договоры займа не были бы заключены или были бы заключены на иных условиях. Обсуждение условий договора между кипрскими заимодавцами и их поверенными при том, что согласование условий договоров между заявителем и кипрскими компаниями проходило без участия их поверенных, не может рассматриваться как вовлечение поверенными кипрских заимодавцев в коммерческую деятельность на территории России.

То обстоятельство, что поверенные состояли в трудовых отношениях с ООО "МЛП" и по этой причине выполняли определенные функции в пользу последнего, может свидетельствовать только о возможном наличии признаков взаимозависимости между ними, заимодавцами и обществом.

Налоговый орган в своей жалобе указывает, что поверенные осуществляли коммерческую деятельность на территории России, то есть действовали от имени предприятия и их действия подвергаются подробным инструкциям или всецелому контролю со стороны представляемого ими предприятия.

Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод ввиду следующего.

С учетом специфики терминологии Соглашения понятие "коммерческая деятельность" в данном случае рассматривается как синонимичное понятию "предпринимательская деятельность". Согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Поверенные не осуществляли какой-либо предпринимательской деятельности от имени кипрских заимодавцев на территории России - не реализовывали товары, не выполняли работы, не оказывали услуги и не использовали имущество. Их действия, как было правильно установлено судами, сводились к функции простых подписантов.

В данном случае речь идет не о постоянном месте деятельности в виде офиса или конторы, а о пребывающих на визовом режиме в России физических лицах. Таким образом в соответствии с приведенной нормой налогового законодательства простое подписание договоров займа от имени кипрских компаний Мишелем Мари Паскалисом и Даниэлом Паркером Рено является разновидностью вспомогательной деятельности, которая не может повлечь за собой возникновение постоянного представительства этих компаний в России.

Налоговый орган исходит из того, что подписание договоров займа поверенными привело к образованию постоянного представительства компаний "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" на территории России с точки зрения Соглашения, однако это не означает, что Российская Федерация выбрала вариант обложения налогом вспомогательной деятельности кипрских компаний, если в соответствии с ее национальным законодательством такая деятельность налогообложению не подлежит.

При таких обстоятельствах, согласно подп. 5 п. 4 ст. 306 НК РФ и подпункту "е" пункта 4 статьи 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. подписание поверенными договоров займа между кипрскими компаниями и заявителем представляло собой деятельность вспомогательного характера, которая не ведет к образованию постоянного представительства кипрских компаний в России.

В данном случае инспекция воспользовалась для обоснования своих претензий к обществу формальным критерием.

Между тем, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П, формальный подход недопустим при осуществлении контроля за исполнением законодательства о налогах и сборах, в случаях, когда суды и другие правоприменители, включая налоговые органы при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы закона, конституционные права лица оказывается существенно ущемленными. Недопустимым является формальный подход налогового органа к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком своих прав, закрепленных в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Таким образом, согласно положениям ст. ст. 5 и 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г., п. 1, 4, 9 ст. 306 НК РФ, факт подписания Мишелем Мари Паскалисом и Даниэлом Паркером Рено договоров займа с обществом от имени компаний "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" не позволяет считать их зависимыми агентами этих компаний, а доходы этих компаний в виде процентов по договорам займа - доходами, полученными через постоянное представительство этих компаний в Российской Федерации.

Кроме того, инспекцией также не учтены положения статьи 11 Соглашения "Об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Республикой Кипр". Налоговый орган, вменяя обществу обязанность по удержанию налога на прибыль с дохода кипрских компаний, который представляет собой проценты по договорам займа, не применила положения статьи 11 Соглашения, которая, с учетом налогового статуса контрагентов, в данном случае непосредственно регулирует налогообложение доходов такого рода.

Постоянного места деятельности в виде офиса, конторы, филиала, представительства или подобного образования у компаний "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" в Российской Федерации нет.

Вывод инспекции о том, что у компаний "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" имеется постоянное представительство на территории Российской Федерации сделанный на основании того, что договоры займа подписаны проживающими в данный момент на территории России физическими лицами, имеющими доверенности на подписание этих договоров от имени этих компаний, является необоснованным.

Долговые требования компаний "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" не составляют часть активов Мишеля Мари Паскалиса и Даниэла Паркера Рено, подписавших договоры займа, они не участвовали в расчетах между обществом и указанными кипрскими компаниями. Денежные средства, предоставляемые в заем обществу на основании договоров займа, не предоставлялись каким-либо образом в распоряжение поверенных. Также они не имели и не имеют каких-либо прав требования в отношении сумм предоставленных займов и начисленных по ним процентов, через них не осуществлялась выплата процентов кипрским компаниям. Следовательно, долговые требования - права требования уплаты процентов по договорам займа не составляют часть активов поверенных и не связаны с ними фактически каким-либо иным образом.

Таким образом, согласно пункту 3 статьи 11 Конвенции на доходы компаний "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" в виде процентов, полученных в результате предоставления обществу заемных средств по договорам займа, не распространяются на положения статьи 7 или 15 Соглашения. Эти доходы не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации, и заявитель не был обязан удерживать с них налог на прибыль.

Заявляя о наличии у общества обязанности по удержанию налога из дохода кипрских компаний, инспекция, ставит под сомнение использованный обществом способ привлечения капитала в виде использования заемных средств кипрских компаний, однако надлежащих доказательств при этом не приводит.

Факт того, что поверенные занимают должности в ООО "МЛП", не позволяет утверждать, что они вовлекают кипрские компании в коммерческую деятельность на территории России. Единственные действия, которые совершались поверенными от имени кипрских компаний, сводились к технической функции по подписанию договоров займа. Эти действия, носят характер вспомогательной деятельности и не приводят к возникновению у поверенных статуса зависимого агента.

Факт нахождения кипрских заимодавцев и общества в одной группе компаний, означает, что никакого специального вовлечения кипрских компаний в деятельность по предоставлению займов обществу не требовалось, так как предоставление ими займов предусматривалось структурой организации финансово-хозяйственной деятельности, определяемой совместно руководством всей международной группы МЛП на основании рекомендаций внешних консультантов.

Таким образом, действия поверенных по подписанию договоров займа не вовлекли компании "Paceland Limited" и "Ogilvie Holdings Limited" в коммерческую деятельность на территории Российской Федерации, в связи с чем, считать поверенных зависимыми агентами этих компаний у судов основания отсутствуют.

Соглашение, как международный договор Российской Федерации, ратифицированный Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 167-ФЗ, является документом прямого действия, применяющимся на всей территории Российской Федерации всеми органами государственной власти, физическими и юридическими лицами. Нормы Соглашения носят приоритетный характер по сравнению с положениями Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с этим определение условий налогообложения прибыли в соответствии с Соглашением не может являться "уклонением от уплаты налогов". Соглашение ограничивает рамки правомерного поведения резидентов России и Кипра в отношениях между ними и налоговыми органами соответствующих государств, поэтому действия этих лиц в пределах этих рамок следует признавать правомерным поведением.

Таким образом, применение обществом положений Соглашения "Об избежании двойного налогообложения" между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. не является способом уклонения от налогообложения.

Кроме того, необходимо отметить, что содержащееся в обжалуемом решении налогового органа предложение уплатить недоимку по налогу на доходы, полученные иностранными организациями, означает переложение на общество налоговых обязанностей третьих лиц и необходимости уплаты налога за счёт собственных средств общества, а не налогоплательщиков - иностранных организаций. Такой подход противоречит сути налога как индивидуального платежа, осуществляемого в форме отчуждения собственности налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ).

В жалобе инспекция указывает на то, что в нарушение п. 1 и п. 6 ст. 226 НК РФ общество не исполнило обязанность налогового агента своевременно перечислять сумму налога в бюджет. При этом указанный вывод сделан инспекцией, исключительно на основании карточек счета 68.1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Установив по данным регистров бухгалтерского учета, что по отдельным доходам, выплаченным физическим лицам, НДФЛ начислялся и уплачивался в бюджет в дни, отличные от установленных дат выплаты заработной платы работникам, налоговый орган пришел к выводу, что общество несвоевременно перечисляло налог в бюджет.

Между тем, указанный вывод сделан инспекцией, без изучения представленных обществом в рамках налоговой проверки документов, на основании которых выплачивались доходы физическим лицам (расходные кассовые ордера, договоры гражданско-правового характера).

Карточка счета 68.1 не является первичным документом, на основании которого выплачивались доходы гражданам, она не может служить документальным подтверждением выводов, сделанных инспекцией.

Налоговый орган в нарушение подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ указывает на правонарушение, которое не подтверждено документально, ссылками на имевшиеся в распоряжении проверяющих первичные документы.

Материалами дела подтверждается, что общество действовало в полном соответствии с нормой абзац. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ, согласно которой налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, для доходов, выплачиваемых в денежной форме.

Поскольку обществом был соблюден порядок уплаты налога налоговыми агентами, установленный п. 6 ст. 226 НК РФ, у общества не возникла недоимка по НДФЛ, что исключает возможность доначисления пени по п. 3 ст. 75 НК РФ.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы инспекции.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 22 апреля 2010 года по делу N А40-144495/09-108-1067 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2010 года оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС РФ N 7 по г. Москве без удовлетворения.

Председательствующий судья

С.В. Алексеев

Судьи

Э.Н. Нагорная

В.А. Летягина