Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 января 2011 г. N КА-А40/17061-10 по делу N А40-11828/10-142-67

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 октября 2011 г. N 6603/11 настоящее постановление оставлено без изменения

Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.

судей Бочаровой Н.Н., Коротыгиной Н.В.

при участии в заседании:

от истца: Барышникова Е.А., дов. от 15.02.10

от ответчика: Ерофеева Т.М., дов. от 07.07.09 N 05-35/26298

рассмотрев 19.01.2011 в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 7 по г. Москве, ответчика на решение от 23.07.2010 Арбитражного суда г.Москвы, принятое судьёй Дербенёвым А.А. на постановление от 08.11.2010 Девятого арбитражного апелляционного суда принятое судьями Москвиной Л.А., Захаровым С.Л., Гончаровым В.Я. по делу N А40-11828/10-142-67 по иску (заявлению) индивидуального предпринимателя Серебренникова В.Б. о признании решения недействительным к ИФНС России N 7 по г. Москве, установил:

Индивидуальный предприниматель Серебренников В.Б. обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 7 по г. Москве от 28.09.2009 N 262, за исключением пункта 1 резолютивной части решения, которым отказано в привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.

Решением от 23.07.2010, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2010, заявление удовлетворено.

При этом судебные инстанции исходили из того, что решение налогового органа основано на неправильном толковании положений главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее- НК РФ) и Соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь.

Законность принятых по делу судебных актов проверяется в порядке статей 284-286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) в связи с кассационной жалобой налоговой инспекции, которая просит решение и постановление арбитражных судов отменить, в удовлетворении заявления предпринимателя отказать.

По мнению инспекции, судами неправильно применены нормы материального права, в частности абзац 2 пункта 3 статьи 210 НК РФ, а также Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь.

На основе комплексного анализа пункта 1 статьи 221 НК РФ и пункта 3 статьи 210 НК РФ инспекция считает, что расходы, превышающие доходы, полученные предпринимателем от предпринимательской деятельности, не подлежат отражению в налоговой базе по НДФЛ.

Ссылаясь на пункты 2 и 3 статьи 11, статью 20 Соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь, инспекция указывает, что суммы налога на прибыль (доходы), уплаченные агентом предпринимателя в Республике Беларусь, могут быть зачтены как составная часть профессиональных вычетов, но не должны уменьшать сумму налога, подлежащую уплате в Российской Федерации.

Предприниматель возражает против удовлетворения жалобы и просит оставить судебные акты без изменения по изложенным в них основаниям.

Как следует из материалов дела, 25.04.2009 предприниматель подал в ИФНС России N 7 по г. Москве налоговую декларацию по НДФЛ за 2008 год, в которой указал сумму облагаемого по налоговой ставке 13 % дохода - 165 733 538 руб., сумму налоговых вычетов - 140 951 112 руб., налога, удержанного налоговыми агентами, - 10 214 608 руб., сумму уплаченных авансовых платежей - 52 552 руб., а также сумму подлежащего возврату налога- 7 045 445 руб.

В общую сумму облагаемого дохода предпринимателем включены доходы по месту работы, полученные от ООО "Детский сеанс", ООО "Киносеанс", Всероссийского государственного университета (654 604,20 руб.), доходы, полученные от реализации ООО "Максима-Эстейт" доли в уставном капитале (77 920 100 руб.), доходы, полученные от ведения предпринимательской деятельности (87 158 834,53 руб.).

Сумма налоговых вычетов сформирована путем сложения профессиональных вычетов в размере 140 553 502,49 руб. и социального вычета 67 610 руб.

Авансовые платежи в сумме 52 552 руб. сложились из суммы 13 000 руб., уплаченной предпринимателем в Российской Федерации, и 39 552 руб., уплаченной в Республике Беларусь с сумм, поступивших от реализации лицензионных прав.

При формировании налогооблагаемого дохода предприниматель определял его в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ как разницу между суммой полученных в 2008 году доходов и суммой предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ налоговых вычетов за тот же период.

Инспекция посчитала примененный налогоплательщиком порядок определения налогооблагаемой базы и исчисления подоходного налога неправомерным.

По мнению налогового органа, предприниматель должен был определить налоговую базу по предпринимательской деятельности отдельно, без учета иных доходов. То есть из суммы доходов от предпринимательской деятельности он должен был вычесть сумму расходов по предпринимательской деятельности (профессиональные налоговые вычеты).

Так как суммы профессиональных налоговых вычетов превысили сумму полученных от предпринимательской деятельности доходов, налоговый орган сделал вывод о том, что налоговая база по предпринимательской деятельности, согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 210 НК РФ, должна быть принята равной нулю, а с иных полученных налогоплательщиком доходов подоходный налог должен быть исчислен отдельно, без учета указанной отрицательной разницы.

Кроме того, инспекция посчитала неправомерным включение предпринимателем в сумму авансовых платежей налога суммы налога на прибыль (доход), уплаченные в бюджет Республики Беларусь агентом предпринимателя- ООО "Детский сеанс" с роялти, подлежащих выплате предпринимателю. По выводу инспекции, эта сумма могла быть учтена предпринимателем в составе налоговых вычетов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

С учетом изложенного налоговый орган счел, что возврату подлежит НДФЛ в сумме 21 686 руб.

Путем толкования положений пункта 3 статьи 210, пункта 3 статьи 227, статей 218-221 НК РФ суд пришел к выводу, что для определения налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики-физические лица, часть доходов которых составляют доходы от предпринимательской деятельности, должны суммировать все доходы, полученные ими за налоговый период (в т.ч. доходы от предпринимательской деятельности), и уменьшить их на сумму предусмотренных статьями 218-221 НК РПФ стандартных, социальных, имущественных и профессиональных вычетов, что и было сделано предпринимателем на странице 003 налоговой декларации по НДФЛ за 2008 год.

Относительно суммы 39 552 руб. суд указал, что эта сумма является налогом, удержанным источниками выплаты в Республике Беларусь из доходов предпринимателя, а не ООО "Детский сеанс", как считает налоговый орган, поскольку последнее являлось агентом предпринимателя и его доход составляло агентское вознаграждение.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов, исходя из следующего.

В соответствии с абзацем 1 пункта 4 статьи 229 НК РФ физические лица отражают в декларации все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы уплаченных авансовых платежей и суммы налога, подлежащие уплате или возврату по итогам налогового периода.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Из пункта 2 статьи 210 НК РФ следует, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов только в том случае, когда данные доходы облагаются по различным налоговым ставкам.

Следовательно, при наличии у налогоплательщика разных видов доходов он не должен определять налоговую базу отдельно по каждому виду дохода, если эти доходы облагаются подоходным налогом по одинаковой налоговой ставке.

Пунктом 1 статьи 224 НК РФ в отношении всех видов доходов, кроме перечисленных в пунктах 2 - 4 этой же статьи, налоговая ставка установлена в размере 13 процентов.

Предпринимателем в декларации, и налоговым органом это обстоятельство не оспаривается, что все доходы, полученные в 2008 году, облагались НДФЛ по ставке 13 процентов, предусмотренной пунктом 1 статьи 224 НК РФ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

Это положение абзаца 1 пункта 3 статьи 210 НК РФ не противоречит положениям абзаца 2 этого же пункта, согласно которому если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Положение абзаца 2 пункта 3 статьи 210 НК РФ предполагает, что в случае превышения общей суммы вычетов на суммой доходов, облагаемых по налоговой ставке 13 процентов, отрицательная разница на другой период не переносится.

В данном случае сумма всех указанных в декларации вычетов не превысила сумму полученного дохода, в связи с чем положение абзаца 2 пункта 3 статьи 210 НК РФ неприменимо.

Таким образом, примененный предпринимателем порядок определения налоговой базы и исчисления подоходного налога соответствует положениям статьи 210 НК РФ.

Подтверждением этого вывода служит структура налоговой декларации, в пункте 1 раздела 1 которой, посвященном расчету налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 13%, подлежит отражению общая сумма дохода, подлежащего налогообложению по ставке 13 процентов, а в пункте 2- сумма расходов и налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу.

При этом, согласно подпункту 4 пункта 2 раздела 1 декларации, общая сумма расходов и вычетов определяется путем сложения показателей подпункта 3.2 листа В, пункта 2 листа Д, пункта 2 листа Е, пункта 3 листа Ж1, пункта 3 листа Ж2, подпункта 3.3. листа 3, подпункта 3.3 листа И, подпункта 2.8 листа К1, пункта 3 листа К2, подпункта 2.5 листа Л, подпункта 2.6 листа Л, подпункта 2.8 листа Л, подпункта 2.9 листа Л.

В подпункте 3.2 листа В декларации по НДФЛ отражаются суммы профессиональных налоговых вычетов, учитываемые в соответствии со статьей 221 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик, заполнив декларацию в соответствии с указанной формулой, не допустил нарушение требований закона, отразив в налоговой базе всю сумму профессиональных налоговых вычетов.

Претензий к порядку формирования и обоснованности вычетов, учитываемых при налогообложении доходов, заявленных предпринимателем в декларации, инспекция не имеет, их сумма налоговым органом не оспаривается.

При таких обстоятельствах судами правомерно отклонен довод инспекции о неправомерном учете предпринимателем всей суммы профессиональных вычетов при определении налогооблагаемой базы в декларации за 2008 год.

Согласно пункту 1 статьи 232 НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95.

Таким образом, суммы налога с доходов, получаемых резидентом Российской Федерации от источника в Республике Беларусь, уплаченные в Республике Беларусь, могут быть зачтены при уплате налога в РФ в соответствии с положениями Соглашения и НК РФ.

На основании пункта 2 статьи 232 НК РФ для проведения зачета налога налогоплательщик должен представить в налоговые органы документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

В соответствии со статьей 2 Соглашения оно распространяется на уплату как налога на прибыль, так и налога на доходы физических лиц.

Согласно статье 11 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве (п.1).

Однако такие доходы от авторских прав и лицензий могут облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10 процентов валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий (п.2).

Термин "доходы от авторских прав и лицензий" при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения, любого патента, торгового знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта, или за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

Положения пунктов 1 и 2 не применяются, если лицо, фактически имеющее право на доходы от авторских прав и лицензий, будучи лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают доходы от авторских прав и лицензий, через расположенное в нем постоянное представительство или оказывает независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы и право или имущество, в отношении которых выплачиваются доходы от авторских прав и лицензий, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьей 7 или 13 настоящего Соглашения, в зависимости от обстоятельств.

Из материалов дела усматривается, что предприниматель получал доход от источников в Республике Беларусь от реализации принадлежащих ему лицензионных прав на программы и фильмы через агента ООО "Детский сеанс", не имеющего постоянного представительства в Республике Беларусь. При этом сумма дохода перечислялась источниками в Республике Беларусь за вычетом сумм налога на прибыль (роялти) на счета ООО "Детский сеанс", а после удержания из неё агентского вознаграждения в размере 25% от поступившей суммы- переводилась последним предпринимателю.

Такой механизм расчетов и его исполнение подтверждаются актами (отчетами) агента ООО "Детский сеанс" по договору от 09.01.2007, справками Инспекций Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Центральному району и Первомайскому районам г. Минска, платежными поручениями на перечисление агентом предпринимателю денежных средств от реализации прав на территории Республики Беларусь.

В силу части 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При таких обстоятельствах, учитывая сложившиеся между предпринимателем и агентом правоотношения, при которых удержание налога производилось фактически не из доходов агента, а из доходов самого предпринимателя, суды сделали обоснованный вывод, что сумма налога на прибыль с роялти, указанная в справках, выданных налоговым органом Республики Беларусь, представляет собой сумму подоходного налога самого предпринимателя, а не сумму налога на доходы ООО "Детский сеанс".

Эта сумма уплаченного налога уменьшает сумму НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет Российской Федерации, в соответствии с пунктом 1 статьи 232 НК РФ.

Согласно статье 288 АПК РФ суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить судебный акт лишь в случае, когда он содержит выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, и имеющимся в деле доказательствам, а также, если он принят с нарушением или неправильным применением норм материального и процессуального права.

Таких оснований судом кассационной инстанции не выявлено.

Нормы материального права применены судами правильно. Нарушения норм процессуального права не установлены.

Доводы жалобы налогового органа основаны на ином толковании налоговых норм и иной оценке обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, а потому не являются основанием к отмене судебных актов в силу статьи 286 АПК РФ.

Руководствуясь ст. ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 14 апреля 2009 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 июля 2009 года по делу N А40-81225/08-109-353 оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС России N 16 по г. Москве- без удовлетворения.

Председательствующий

С.И. Тетёркина

Судьи

Н.Н. Бочарова

Н.В. Коротыгина