Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 февраля 2011 г. N КА-А40/369-11 по делу N А40-60761/10-129-331

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М.К.

судей Бочаровой Н.Н., Дудкиной О.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Чулкова Л.А. по дов. N НК-112 от 23.03.2010 г.,

от ответчика - Попков А.А. по дов. N 185 от 27.07.2010 г.,

рассмотрев 14 февраля 2011 г. в судебном заседании кассационную жалобу ОАО "Газпром нефть" на решение от 10 сентября 2010 г. Арбитражного суда г.Москвы, принятое судьей Фатеевой Н.В. на постановление от 1 ноября 2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Румянцевым П.В., Сафроновой М.С., Марковой Т.Т., по иску (заявлению) ОАО "Газпром нефть" о признании недействительными решений, обязании возместить НДС путем зачета к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 установил:

ОАО "Газпром нефть" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконными решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция) от 25.12.2009 N 52-1б-14/3636р, в редакции решения ФНС от 24.03.2010 N 9-1-08/0273@, об уменьшении предъявляемого к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за декабрь 2007 г. в сумме 2 127 147 руб.; решения инспекции от 25.12.2009 N 52-16-14/3638р, в редакции решения ФНС от 24.03.2010 N 9-1-08/0273@, в части отказа в возмещении суммы НДС в размере 2127147 руб.; обязании инспекции возместить ОАО "Газпром нефть" НДС в размере 2127147 руб. путем зачета в счет предстоящих платежей по НДС по внутренним оборотам.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.09.2010 заявителю отказано в удовлетворении требования.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2010 решение суда первой инстанции от 10.09.2010 оставлено без изменения.

Общество не согласилось с судебными актами, обратилось с кассационной жалобой в Федеральный арбитражный суд Московского округа, в которой просит судебные акты отменить и требования заявителя удовлетворить, в связи с неправильным применением судами норм материального права, несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела

В жалобе заявитель, ссылаясь на пункт 6 статьи 171, пункт 5 статьи 172, пункт 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) указывает, что он имеет право на налоговые вычеты по НДС в периоде, в котором были выполнены все условия, определяющие право налогоплательщика на вычеты.

Представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе и в дополнениях к ней, просил отменить судебные акты и принять по делу решение об удовлетворении требований в полном объеме.

В судебном заседании представитель инспекции с доводами жалобы не согласился, считая судебные акты законными и обоснованными. Представил отзыв на кассационную жалобу, который приобщен к материалам дела.

Законность судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, общество представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за декабрь 2007 года.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт N 52-16-14/3100-1а от 13.11.2009 г. и с учетом представленных заявителем возражений, инспекцией 25.12.2009 г. приняты решения: N 52-1б-14/3 63 6р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; N 52-16-14/3638р об отказе в возмещении (частично) суммы НДС, заявленной к возмещению.

Основанием для принятия решений в оспариваемой части послужили выводы налогового органа о предъявлении к вычету суммы НДС за пределами трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Не согласившись с решением N 52-1б-14/3636р от 25.12.2009 г., заявителем подана в ФНС России апелляционная жалоба, которая решением N 9-1-08/0273@ от 24.03.2010 г. оставлена без удовлетворения.

Общество считая, что принятыми ненормативными актами инспекции нарушаются его права, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их незаконными в части, касающейся уменьшения, предъявленного к возмещению из бюджета НДС в размере 2127147 руб. и отказа в возмещении НДС в сумме 2127147 руб.

Отказывая заявителю в удовлетворении требований, судебные инстанции руководствовались пунктами 1, 6 статьи 171, пунктом 5 статьи 172, пунктом 2 статьи 259 НК РФ, пунктом 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, и исходили из того, что общество необоснованно применило спорный налоговый вычет в декабре 2007, поскольку все условия, определяющие право на налоговые вычеты, соблюдены были обществом в декабре 2003 и октябре 2005 года.

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, рассмотрев доводы жалобы и возражения относительно них, проверив правильность применения норм материального и соблюдения процессуального права, соответствие выводов судов, имеющимся в деле доказательствам, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для отмены судебных актов.

В жалобе общество оспаривает выводы судов, ссылаясь на то, что при наличии объектов завершенного капитального строительства, введенных в эксплуатацию в декабре 2003, заявитель лишен был возможности заявить вычет до подачи документов на государственную регистрацию, также не мог начислять амортизацию в целях налогового учета, несмотря на выполнение остальных условий для применения вычета по НДС.

Заявленный обществом довод был предметом рассмотрения судебных инстанций и правомерно признан несостоятельным.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пункт 6 статьи 171 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В пункте 5 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, указанных в абзаце втором пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 Кодекса.

Исходя из пункта 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Из приведенных норм следует, что момент возникновения права на применение налогового вычета по объекту капитального строительства связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения объекта в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является акт приемки-передачи основных средств.

Для оформления и учета операций приема объектов основных средств в организации, для включения объектов основных средств и учета их ввода в эксплуатацию применяется форма N ОС-1а (для зданий, сооружений), утвержденная постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21.01.2003 N 7.

Как следует из материалов дела, и установили суды, в уточненной налоговой декларации (корректировка N 4) за декабрь 2007 обществом заявлены налоговые вычеты по НДС в сумме 2115939 руб. по счетам-фактурам, предъявленным ОАО "Газпром нефть" подрядными организациями в 2002-2003 годах при проведении ими капитального строительства объектов.

Ввод в эксплуатацию объектов, завершенных капитальным строительством, по которым заявлен к возмещению НДС в сумме 2115939 руб. осуществлен в декабре 2003 на основании актов приемочных комиссий о приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов по форме КС-14.

В декабре 2003 объекты завершенные строительством учтены обществом в качестве основных средств.

В представленных обществом формах ОС-1, ОС-1а и ОС-6 указана первоначальная стоимость, дата вода в эксплуатацию и фактический срок эксплуатации объектов, завершенных капитальным строительством, что подтверждает об определении стоимости объектов в декабре 2003 года.

В статье 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", приведены переходные положения, устанавливающие по рядок предъявления к вычету налога на добавленную стоимость по определенным хозяйственным операциям. В частности, в пункте 1 названной статьи указано, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 01.01.2005, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Кодекса.

С учетом изложенного суды пришли к правомерному выводу о необоснованном применении обществом налоговых вычетов по уточненной налоговой декларации за декабрь 2007 года в сумме 2115939 руб. При этом суды указали, что согласно названным положениям Налогового кодекса Российской Федерации момент возникновения права на применение налогового вычета связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект недвижимости, а с моментом введения объекта в эксплуатацию.

Суды правомерно исходили из того, что и в соответствии с новой редакцией НК РФ и согласно переходным положениям, установленным Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, при наличии оплаченных счетов-фактур и доказательств постановки на учет объекта завершенного строительства у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 указанного Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Следовательно, право налогоплательщика на налоговые вычеты и возмещение НДС, в случае документального подтверждения их обоснованности может быть реализовано в пределах трехлетнего срока со дня истечения соответствующего налогового периода.

В связи с тем, что обществом уточненная налоговая декларация по НДС за декабрь 2007 представлена в инспекцию 29.07.2009, суды пришли к правомерному выводу о пропуске Обществом срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ и утрате права на применение налогового вычета по НДС в размере 2115939 руб. по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2002-2003 годах, относящимся к объектам основных средств, введенным в эксплуатацию в декабре 2003 года.

В жалобе общество указывает, что заявитель о существовании права на возмещение НДС в периоде ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства, узнал с момента вынесения постановления Президиумом ВАС РФ N 829/07 от 25.09.2007, поскольку до этого отсутствовала единая судебная практика применения п. 5 ст. 172 и п. 2 ст. 259 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает довод несостоятельным, исходя из следующего.

Налоговое законодательство, регулирующее спорные правоотношения в редакции до 01.01.2006 не содержало норм, которые не позволяли бы заявлять вычеты по НДС, в связи с осуществлением капитального строительства без государственной регистрации права.

В то же время внесение изменений в налоговое законодательство на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ не изменило содержание ранее действовавших норм по обсуждаемому вопросу.

Кроме того, до принятия Президиумом ВАС РФ постановления N 829/07 от 25.09.2007 сложилась судебно-арбитражная практика по спорному вопросу, когда суды, применяя вышеназванные положения Налогового кодекса Российской Федерации, исходили из того, что налогоплательщик не обязан совершать какие - либо действия по регистрации прав на объекты в целях применения налогового вычета по НДС (постановления ФАС Московского округа от 29.11.2004 N КА-А40/10966-04, ФАС Поволжского округа от 16.12.2004 N А65-5974/2003-СА1-19/37, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2003 N ФО4/2584-222/А81-2004, ФАС Центрального округа от 17.06.2005 N А35-3109/04-С2).

Из материалов дела усматривается, и обществом подтверждается, что им не предъявлялась к вычету спорная сумма НДС в первоначальной декларации за период, в котором возникло право на применение налогового вычета. Впервые общество заявило о своем праве только в уточненной декларации за декабрь 2007, представленной в инспекцию 29.07.2009.

Учитывая, что налоговые вычеты по НДС в силу положений статей 80, 171, 172 НК РФ, носят заявительный характер, применение налоговых вычетов является правом налогоплательщика, которое он может реализовать путем подачи в налоговый орган налоговой декларации, суд кассационной инстанции считает необоснованными доводы заявителя о нарушении его прав и о возникновении права на обращение в суд с заявлением о возмещении НДС в течение трех лет с момента принятия Президиумом ВАС РФ постановления от 25.09.2007 N 829/07.

В процессе рассмотрения возникшего спора судами установлено, что заявитель в установленные налоговым законодательством сроки не реализовал право на применение вычета по НДС в сумме 2115939 руб.

По изложенным основаниям судом кассационной инстанции признаются несостоятельными доводы заявителя со ссылкой на правовые позиции, изложенные в постановлении Пленума ВАС РФ N 65 от 18.12.2007 и определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О, от 03.07.2008 N 630-О-П и от 01.10.2008 N 675-О-П.

Заявитель в жалобе указывает, вывод судов о недоказанности обществом права на применение налогового вычета противоречит фактическим обстоятельствам, так как по требованию инспекции были представлены регистры аналитического учета, из которых усматривается, что зачет произведен по представленным счетам-фактурам.

Судебные инстанции, исследовав соглашения о прекращении взаимных обязательств зачетом, иные документы, и оценив их, пришли к выводу, что соглашения не подтверждают факт оплаты задолженности должником по счетам-фактурам, перечисленным в таблице, поскольку в соглашениях указаны только общие суммы зачета по договорам и отсутствует информация, по каким именно счетам-фактурам произведена оплата.

Суды не приняли в качестве доказательства аналитические карточки бухгалтерского учета по причине того, что они не являются первичными документами, в силу чего не могут служить подтверждением оплаты (зачета) задолженности должником.

Приведенные в жалобе доводы направлены на переоценку собранных по делу доказательств и поэтому не могут служить основанием к отмене обжалуемых судебных актов по обсуждаемому эпизоду.

Вместе с тем, обстоятельства, связанные с отсутствием в соглашениях о прекращении взаимных обязательств зачетом перечня счетов-фактур, не влияют на правомерность заявленных требований с учетом вывода судов о предъявлении заявителем к вычету суммы НДС за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока.

В жалобе заявитель также оспаривает выводы судов об отсутствии у него права на возмещение суммы НДС за декабрь 2007 в размере 11208 руб.

По мнению заявителя, право на вычет НДС в указанном размере возникло в декабре 2007, поскольку программное обеспечение начало использоваться обществом в декабре 2007; на дату представления уточненной налоговой декларации по НДС за декабрь 2007 трехлетний срок, установленный ст. 173 НК РФ на возмещение НДС, не пропущен; кроме того, услуги по счету-фактуре N Тr009221 от 07.10.2005 были приняты на учет 25.12.2007.

При проведении камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что программное обеспечение MSDN Universal Win32 All Languages SA OpenLicensePak NoLevel отражено обществом 05.10.2005 г. на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; счет-фактура выставлен обществу 07.10.2005 г. N Tr009221; данный счет-фактура оплачен платежным поручением N 480 от 05.10.2005 г.

Суды, исследовав представленные заявителем документы, поддержали вывод налогового органа, что все условия для предъявления сумм НДС к вычету обществом выполнены в 2005 году, то есть по счету-фактуре N Tr009221 от 07.10.2005 право на налоговый вычет в сумме 11208 руб. возникло в октябре 2005 г.

В связи с чем, заявителем нарушены пункт 1 статьи 171, пункт 1 статьи 172, пункт 1 статьи 173 НК РФ, так как вычет в сумме 11208 руб., заявленный в уточненной налоговой декларации N 4 за декабрь 2007 г., представленной 29.07.2009, не соответствует периоду возникновения у налогоплательщика права на налоговые вычеты (октябрь 2005 г.).

Признавая доводы общества необоснованным, судебные инстанции правомерно исходили из того, что налоговое законодательство связывает момент предъявления НДС к вычету с моментом ввода в эксплуатацию только в отношении объектов завершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ). Работы, а также права на использование программного обеспечения, к таким объектам не относятся.

Нормами главы 21 НК РФ право налогоплательщика на применение налогового вычета и возмещение НДС из бюджета не ставится в зависимость от начала использования программного обеспечения в деятельности общества, облагаемой НДС.

Возможность появления объекта налогообложения только в будущих налоговых периодах не препятствует применению вычета в том налоговом периоде, в котором в соответствии с положениями ст.ст. 169, 171-172 НК РФ возникло право на его применение.

Исследовав счет-фактуру N Tr009221 от 07.10.2005, суд установил, что она выставлена ЗАО "Софтлайн Трейд" не за само программное обеспечение (нематериальный актив), а за продление его использования, что подтверждается счетом на оплату N Tr006302 от 29.09.2005 г. и платежным поручением N 480 от 05.10.2005 г. (на которое есть ссылка в счете-фактуре), в назначении платежа которого указано: "за услуги... согласно счета N Tr006302 от 29.09.2005 г., в том числе НДС 11207,64".

При изложенных обстоятельствах, вывод судов о возникновении права на вычет по спорному счету-фактуре в октябре 2005 и соответственно об истечении, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока с момента возникновения права на налоговые вычеты, является правомерным и соответствует установленным обстоятельствам по обсуждаемому вопросу.

Приведенными в жалобе доводами выводы судов не опровергаются.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам и не противоречат положениям налогового законодательства.

Иная оценка налоговым органом установленных судом обстоятельств, а также иное толкование законодательства не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

Судами правильно применены нормы материального права. Нарушений норм процессуального права судами не допущено.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не усматривает

оснований для отмены судебных актов.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 10 сентября 2010 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2010 г. по делу N А40-60761/10-129-331 оставить без изменения, кассационную жалобу ОАО "Газпром нефть" - без удовлетворения.

Председательствующий

М.К. Антонова

Судьи

Н.Н. Бочарова

О.В. Дудкина