Что изменилось в налогообложении прибыли в 2010 и 2011 годах (К.В. Новоселов, "Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2010 г.)

Что изменилось в налогообложении прибыли в 2010 и 2011 годах

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ [1] были внесены изменения не только в часть первую, но и в часть вторую НК РФ, в том числе в главу 25 "Налог на прибыль организаций". При этом одни изменения вступили в силу со 2 сентября 2010 г. и распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г., другие вступят в силу с 1 января 2011 г.

Кроме того, будут рассмотрены новации Федерального закона от 28.09.2010 N 243-ФЗ [2], а также Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ [3].

Изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ

Учет процентов по долговым обязательствам

Статья 269 НК РФ дополнена п. 1.1, которым уточняется порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц) как на 2010 год (см. таблицу), так и на 2011-2012 гг.

Долговые обязательства	Период признания процентов
	с 1 января по 30 июня 2010 г.	с 1 июля по 31 декабря 2010 г.
В рублях (возникшие до 1 ноября 2009 г.)	Ставка ЦБ РФ* х 2,0	Ставка ЦБ РФ х 1,8
В рублях (возникшие после 1 ноября 2009 г.)	Ставка ЦБ РФ х 1,8 (было: ставка ЦБ РФ х 1,1)
В иностранной валюте	15%
* В 2010 году действовали следующие значения ставки рефинансирования ЦБ РФ: с 28.12.2009 - 8,75%; с 24.02.2010 - 8,5%; с 29.03.2010 - 8,25%; с 30.04.2010 - 8,0%; с 01.06.2010 - 7,75%.

Следует также напомнить, что с 2010 года при нормировании размера процентов используется ставка ЦБ РФ, действующая на конец каждого месяца [4, подп. "б" п. 24 ст. 2]. То есть нормированию по соответствующей ставке ЦБ РФ подлежат суммы процентов, начисленных за месяц, независимо от того, какой отчетный период по налогу на прибыль (месяц либо квартал) выбран налогоплательщиком. Так, например, при определении предельной величины процентов, например за I квартал 2010 года, необходимо принимать ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшие на конец января, февраля и марта соответственно (письмо ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@).

Кроме того, в 2010 году возникли вопросы по применению в практической работе Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 [5] о порядке признания процентов по долговым обязательствам в налоговом учете.

В письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, доведенном до налоговых органов письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@, даются следующие разъяснения.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщик, применяющий метод начисления, расход признает и включает его в состав соответствующих расходов на конец месяца текущего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

В аналитическом учете налогоплательщика учитывается сумма дохода (расхода) в виде процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства исходя из установленной по нему доходности и срока действия в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 НК РФ.

Поэтому проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами, независимо от наступления срока их фактической уплаты. При этом организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами.

Учет материальных расходов

В новой редакции изложен абзац второй п. 2 ст. 254 НК РФ.

Так, с 2010 года стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Поэтому материалы и иное имущество, пригодные к использованию, теперь в указанных случаях оцениваются по общему правилу - в размере рыночной стоимости.

Напомним, что стоимость такого имущества учитывается в расходах для целей налогообложения в момент его реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) либо в момент отпуска в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ) в сумме, признанной внереализационным доходом.

Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды

Поправка, внесенная в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, включает практически все виды страховых взносов - в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС и ТФОМС на обязательное медицинское страхование - в перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, наряду с налогами и сборами, а также таможенными пошлинами и сборами.

До внесения поправки суммы страховых взносов учитывались как другие прочие расходы в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ согласно разъяснениям Минфина России (см., например, письма от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171 и от 23.04.2010 N 03-03-05/85) и ФНС России (письмо от 05.05.2010 N ШС-37-3/1162@).

Курсовые разницы по авансам, выраженным в иностранной валюте

Напомним, что с 1 января 2010 г. благодаря изменениям, внесенным в п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ [4], при получении организацией аванса в иностранной валюте дохода в виде положительной курсовой разницы, так же как и расхода в виде отрицательной курсовой разницы, в целях исчисления налога на прибыль не возникает.

Стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте авансом или после фактической поставки, определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов), в части, приходящейся на аванс, и на дату перехода права собственности на имущество в части его последующей оплаты.

Такая позиция неоднократно высказывалась Минфином России (см., например, письма от 30.09.2010 N 03-03-06/1/620, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/504 и др.).

При этом нормы статей 271, 272, 316 НК РФ в части, касающейся налогового учета курсовых разниц, оставались без изменения до принятия Федерального закона N 229-ФЗ.

Теперь согласно новой редакции подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов.

Аналогичная норма только в отношении внереализационных и прочих расходов и отрицательной курсовой разницы содержится в подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Есть необходимость отметить допущенную законодателем неточность в отношении даты вступления вышеизложенных поправок в силу. Срок их вступления в силу назван - с 1 января 2011 г. [1, п. 2 ст. 10], при этом одновременно указано, что они распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г. [1, п. 5 ст. 10].

На наш взгляд, поскольку основная норма о том, что авансы в иностранной валюте не переоцениваются, уже действует с 1 января 2010 г., то и поправки Федерального закона N 229-ФЗ, носящие уточняющий характер, следует применять также с 1 января 2010 г.

Уточнение порядка определения налоговой базы для отдельных категорий налогоплательщиков

Доходы банков. Согласно новой редакции п. 3 ст. 290 НК РФ в доходы банка не включаются суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, страховые выплаты, полученные по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат.

Необходимо отметить, что ранее сумма страхового возмещения, полученная банком по договору добровольного страхования, подлежала включению в состав дохода, учитываемого при налогообложении прибыли. Такое мнение высказывалось Минфином России (см., например, письмо от 07.10.2008 N 03-03-06/2/138).

Еще одним положительным для банков изменением стало увеличение предела размера полученных страховых выплат, которые не подлежат учету в целях исчисления налога на прибыль.

Ранее указанные суммы страховых выплат не подлежали налогообложению в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленных процентов. Теперь список дополнен третьим параметром - суммой признанных судом штрафных санкций, пеней.

Отметим, что внесенные изменения касаются только освобождения от налогообложения сумм страховых взносов, полученных в пределах признанных судом штрафных санкций, пеней. Представляется, что если заемщик признает за собой обязанность по уплате штрафных санкций без обращения кредитора в суд, то сумма страховых взносов, направленная на погашение "самостоятельно" признанных штрафных санкций, подлежит обложению налогом на прибыль.

Напомним, что указанные ранее полученные суммы страховых выплат не подлежат налогообложению при условии последующего направления их на погашение основного долга, процентов по нему и штрафных санкций (в том числе пеней). В иных случаях данные доходы банков подлежат налогообложению в общем порядке.

Доходы организаций кинематографии. Статья 271 НК РФ (для организаций, применяющих метод начисления) дополнена п. 4.2: средства, полученные организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, источником которых являются бюджетные ассигнования, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более трех налоговых периодов с момента получения указанных средств.

Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств превысит сумму учтенных расходов, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.

Данный порядок учета указанных средств не распространяется на случаи приобретения за счет этого источника амортизируемого имущества (в этом случае средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества).

При нарушении условий получения средств последние в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Аналогичная поправка внесена и в ст. 273 НК РФ (для организаций, применяющих кассовый метод).

Несмотря на полную идентичность формулировок, порядок учета бюджетных ассигнований для организаций, применяющих метод начисления и кассовый метод, различается, поскольку суммы и даты отражения полученных средств в составе внереализационных доходов целиком зависят от того, в какой сумме и когда были учтены расходы, осуществленные за счет этих бюджетных ассигнований. А порядок определения сумм расходов налогоплательщиками при применении того или иного метода (начисления или кассового) существенно отличается.

Изменения вступили в силу со 2 сентября 2010 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г. [1, п. 5 ст. 10]. Это означает, что организации кинематографии, получавшие указанные бюджетные ассигнования, должны уточнить налоговую базу по налогу на прибыль.

Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации

Согласно новой редакции абзаца второго п. 8 ст. 307 НК РФ, вступившей в силу со 2 сентября 2010 г. (не распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.), налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (т.е. Федеральной налоговой службой; было - Министерством финансов Российской Федерации. - Примеч. авт.), представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные ст. 289 НК РФ.

Расходы на освоение природных ресурсов

Абзац третий п. 1 ст. 261 НК РФ уточнен в части расходов на освоение природных ресурсов. Так, с 2010 года к ним также стали относиться расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом*(1)).

Кроме того, уточнен перечень расходов на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов: в него включены, в частности, расходы на переселение и выплату расходов (ранее компенсаций. - Примеч. авт.) за снос жилья в процессе разработки месторождений. Эта поправка позволяет организациям на основании заключенных договоров с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов учитывать любые виды расходов, связанных со сносом жилья в процессе разработки месторождений, а не только сумму компенсаций (новая редакция абзаца пятого п. 1 ст. 261 НК РФ).

Поправка, внесенная в п. 4 ст. 261 НК РФ, означает, что теперь можно учитывать расходы по непродуктивным скважинам на месторождениях любого углеводородного сырья, а не только нефти и газа.

В п. 6 ст. 261 НК РФ уточнено, что расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц (исключено "в том числе у государственных органов". - Примеч. авт.), а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

Аналогичное изменение внесено и в абзац седьмой п. 2 ст. 325 НК РФ: к общим расходам по осваиваемому участку (месторождению) в целом относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц (исключено ", в том числе государственных органов". - Примеч. авт.).

Статья 325 также дополнена п. 6, затрагивающим две ситуации:

1) перехода (передачи) в соответствии с законодательством Российской Федерации права пользования участком (участками) недр к третьему лицу. Тогда расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком - прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном ст. 325 НК РФ (т.е. он может списать их в налоговом учете в течение 2 лет начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошел переход права пользования участком недр, в соответствии с законодательством Российской Федерации (а, например, не по соглашению сторон));

2) реорганизации организации. Тогда учет расходов осуществляется в соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ, т.е. по общему правилу налогового учета расходов при реорганизации юридических лиц.

Согласно новой редакции п. 2 ст. 261 НК РФ сокращен с 5 до 2 лет срок списания расходов, предусмотренных абзацами четвертым и пятым п. 1 ст. 261 НК РФ (расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, и т.д.). Данные положения применяются в отношении расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных после 1 января 2011 г. [1, п. 10 ст. 10]. Это потребует от налогоплательщиков ведения раздельного учета расходов, осуществленных до конца 2010 года и с 1 января 2011 г.

Так, после завершения работ (этапа работ) на данном участке недр налогоплательщик с 1-го числа следующего месяца будет списывать данные затраты в следующем порядке:

- расходы, произведенные до 31.12.2010 включительно, - равномерно в течение 5 лет;

- расходы, понесенные после 01.01.2011, - в течение 2 лет.

С 1 января 2011 г. утрачивают силу пункты 3 и 5 ст. 261 НК РФ, которыми предусматривался особый порядок списания расходов по безрезультатным работам. Такие затраты будут учитываться в общем порядке, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ (п. 2 ст. 261 НК РФ).

С 1 января 2011 г. также утрачивает силу п. 35 ст. 270 НК РФ.

Налоговый учет расходов на приобретение лицензий

Как установлено п. 1 ст. 325 НК РФ, налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, теперь относятся, в частности, расходы на оплату участия не только в конкурсе, но и аукционе.

Кроме того, уточняется, что в случае если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии (было: связанные с процедурой участия в конкурсе. - Примеч. авт.), формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Сокращаются с 5 до 2 лет сроки списания расходов, предварительно осуществленных налогоплательщиком для приобретения лицензии, если она не получена (новая редакция абзаца девятого п. 1 ст. 325 НК РФ).

Норма абзаца девятого п. 1 ст. 325 НК РФ (в части сроков признания расходов) применяется в отношении расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных после 1 января 2011 г., поэтому если затраты на приобретение лицензии понесены, например, в 2010 году или ранее, но лицензия не получена, то такие расходы должны учитываться по прежним правилам - в течение 5 лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором проводился конкурс (аукцион) либо принято решение об отказе от участия в конкурсе (аукционе) или о нецелесообразности получения лицензии. Уменьшение срока списания таких расходов до 2 лет будет неправомерным.

О лимите стоимости амортизируемого имущества

Согласно новой редакции п. 1 ст. 256 НК РФ с 2011 года амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Таким образом, минимальная стоимость амортизируемого имущества с будущего года увеличивается в 2 раза (лимит в размере 20 000 руб. действовал 3 года начиная с 2008-го).

Аналогичная поправка внесена и в п. 1 ст. 257 НК РФ, касающийся определения основных средств.

Напомним, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Таким образом, предусмотренные Федеральным законом N 229-ФЗ изменения относятся только к основным средствам, которые будут вводиться в эксплуатацию после 1 января 2011 г. По амортизируемому имуществу, стоимость которого превышала 20 000 руб., но была менее 40 000 руб. и которое было введено в эксплуатацию до 1 января 2011 г., следует продолжать начислять амортизацию в общеустановленном порядке до полного погашения первоначальной стоимости объекта. Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 25.04.2008 N 03-03-06/1/296.

Порядок учета убытков участниками договора доверительного управления имуществом

Изменения внесены в ст. 276 НК РФ.

Напомним, что порядок налогообложения доходов и расходов, возникающих в рамках доверительного управления имуществом, зависит от того, кто является выгодоприобретателем (учредитель управления или третье лицо).

Пункт 4 данной статьи устанавливает порядок определения налоговой базы, если по условиям договора выгодоприобретателем является не учредитель управления, а третье лицо. В этом случае убытки, полученные в течение срока действия договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признавались убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения.

Теперь из п. 4 последнее положение исключено, а общая норма об убытках аналогичного содержания включена в новый п. 4.1. Таким образом, с 2011 года убытки, полученные в рамках договора доверительного управления имуществом, не смогут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни учредителем, ни выгодоприобретателем, независимо от того, являются ли учредитель и выгодоприобретатель одним и тем же лицом.

Порядок переноса убытков на будущее

Пунктом 1 ст. 283 НК РФ предусматривается, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

С 1 января 2011 г. данное положение не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0%.

Напомним, что с 2011 года "нулевая" ставка налога на прибыль применяется в отношении следующих доходов (ст. 284 НК РФ):

1) доходов, полученных российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (подп. 1 п. 3 в редакции Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ [6]);

2) доходов в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации (подп. 3 п. 4).

Отметим, что убыток от получения дивидендов или процентов по ценным бумагам налогоплательщик получить не может.

А упомянутые доходы фактически формируют отдельную налоговую базу, которая может иметь только положительную величину. Следовательно, организации, получающие подобные доходы и применяющие по ним ставку налога на прибыль 0%, не могут утратить с 2011 года право на признание убытка по прошлым налоговым периодам;

3) в виде прибыли, полученной ЦБ РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (п. 5).

Возникает вопрос, могут ли на ЦБ РФ распространяться изменения, вносимые Федеральным законом N 229-ФЗ, в части утраты права переноса убытка на будущее, образующегося в период налогообложения доходов по ставке 0%? По мнению автора, нет, не могут, поскольку ЦБ РФ не ограничен каким-либо периодом применения ставки 0% по указанной в п. 5 ст. 284 НК РФ деятельности;

4) сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции (ставка в размере 0% установлена до конца 2012 года) (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ);

5) прибыли, полученной организацией, имеющей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" [7], после прекращения использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 246.1 НК РФ [2, п. 6 ст. 9].

Таким образом, у организаций, которые будут признаны участниками проекта "Сколково" и у которых указанная прибыль будет облагаться по ставке 0%, отсутствует возможность переноса налоговых убытков на будущее, которые могут образоваться в период налогообложения доходов по ставке 0%.

Обслуживающие производства и хозяйства

Согласно ст. 275.1 НК РФ (части 7-9) налогоплательщики - градообразующие организации - вправе были принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание входящих в их состав структурных подразделений по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ*(2)) и социально-культурной сферы*(3) в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика (либо по месту нахождения объектов, если последние расположены на территории иного, чем головная организация, муниципального образования). Если такие нормативы не утверждены, применяется порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.

Далее устанавливались особенности признания убытка при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных объектов, в случае отсутствия на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика специализированных организаций, осуществляющих аналогичную деятельность, - по фактически произведенным расходам на содержание этих объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы должны были утверждаться органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации.

Федеральным законом N 229-ФЗ с 2011 года вводится следующее правило: в случае если численность работников в организации составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта, она вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов ЖКХ и соцкультбыта.

Однако убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств, не перечисленным в частях 3-4 ст. 275.1 НК РФ (например, подсобные хозяйства, столовые, учебно-курсовые комбинаты и пр.), нужно будет учитывать по общим правилам, предусмотренным этой же статьей (перенос на срок, не превышающий 10 лет, и погашение его только за счет прибыли, полученной при осуществлении данного вида деятельности).

Изменения в порядке уплаты налога на прибыль

Порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей. Федеральным законом N 229-ФЗ повышен "лимит" доходов от реализации для решения вопроса о необходимости уплаты налогоплательщиками ежемесячных авансовых платежей.

Начиная с 1 января 2011 г. организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Ранее это могли делать только организации, у которых доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал.

Сроки перечисления налога с отдельных видов доходов. С 2011 года вступают в силу сразу два изменения в отношении сроков перечисления налоговыми агентами сумм удержанных налогов в бюджет.

Так, в соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (ранее - "в течение 3 дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств").

Такой же срок - не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода, - установлен для перечисления налога, удержанного при выплате налогоплательщикам дохода в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (п. 4 ст. 287 НК РФ в новой редакции) (ранее - "в течение 10 дней со дня выплаты дохода"). Отметим, что согласно ст. 6.1 НК РФ во внимание принимаются только рабочие дни.

Соответствующие изменения также внесены в п. 1 ст. 310 НК РФ: с 2011 года сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 ст. 287 НК РФ.

Таким образом ликвидировано неустранимое противоречие норм НК РФ, сложившееся со сроками перечисления в бюджет налога на прибыль, удержанного из доходов, выплаченных иностранной организации. В ст. 287 НК РФ этот срок, как уже отмечалось, составлял в течение либо 10 (по дивидендам и процентам по государственным и муниципальным ценным бумагам), либо 3 (по всем прочим доходам) рабочих дней со дня выплаты дохода. Согласно же ст. 310 НК РФ налог, удержанный из доходов иностранной организации, должен был перечисляться в бюджет одновременно с выплатой этих доходов.

Изменения, внесенные Федеральным законом от 28.09.2010 N 243-ФЗ

Вместе с Федеральным законом N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" [7] был принят и Федеральный закон N 243-ФЗ [2] (оба вступили в силу с 30 сентября 2010 г.).

Последним в части налога на прибыль организаций внесены следующие изменения.

Статья 246 "Налогоплательщики" дополнена п. 3.1, согласно которому организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", в течение 10 лет со дня получения ими этого статуса имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Основанием для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика служат письменное заявление и документы*(4), направляемые в налоговый орган по месту постановки на учет (ст. 246.1 НК РФ).

Организация утрачивает право на освобождение от обязанностей налогоплательщика:

- при утрате статуса участника проекта с 1-го числа налогового периода, в котором такой статус был утрачен;

- если годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), исчисленной в соответствии с главой 21 НК РФ и полученной этим участником проекта, превысил 1 млрд. руб., с 1-го числа налогового периода, в котором произошло указанное превышение.

По окончании налогового периода не позднее 20-го числа последующего месяца участник проекта, использовавший право на освобождение, чтобы продлить это право либо отказаться от него, должен направить в налоговый орган помимо предусмотренных законом документов соответствующее уведомление. Участнику проекта, отказавшемуся от освобождения, повторно освобождение не предоставляется.

Если указанные документы участником проекта не направлены (либо представлены документы, содержащие недостоверные сведения), а также при утрате права на освобождение от обязанностей налогоплательщика, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней.

Суммы убытка, полученные налогоплательщиком до использования им права на освобождение, не могут быть перенесены на будущее после признания организации налогоплательщиком.

Организация, получившая статус участника проекта и прекратившая использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, определяет нарастающим итогом совокупный размер прибыли, полученной за истекшие налоговые периоды с начала того налогового периода, в котором ее годовой объем выручки превысил 1 млрд. руб. (п. 18 ст. 274 НК РФ). Форма расчета совокупного размера прибыли устанавливается Минфином России.

Как уже ранее упоминалось, для организаций-участников проекта в отношении прибыли, полученной после прекращения использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 246.1 НК РФ, установлена налоговая ставка 0% (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).

Такие организации вместе с налоговой декларацией должны представить уведомление о совокупном размере прибыли по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Минфином России (п. 6 ст. 289 НК РФ).

В случае превышения совокупного размера прибыли, полученной участником проекта нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором он прекратил использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, 300 млн. руб., и (или) утраты им соответствующего статуса, применяется общеустановленная налоговая ставка 20%, с начислением пеней за несвоевременную уплату налога и авансовых платежей по нему.

Форма расчета налоговой базы по налогу участника проекта и порядок ее заполнения также утверждаются Минфином России.

Изменения, внесенные Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ

Федеральный закон N 83-ФЗ [3] посвящен совершенствованию правового положения государственных и муниципальных учреждений. Им также внесены изменения в НК РФ в части налогообложения бюджетных учреждений и установлены правила налогообложения казенных учреждений, вступающие в силу с 2011 года.

В новой редакции изложен абзац третий подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой в доходы бюджетных и автономных учреждений не будут включаться предоставленные им субсидии, а казенные учреждения не будут учитывать выделенные лимиты бюджетных обязательств (бюджетные ассигнования).

Кроме того, в п. 1 ст. 251 НК РФ вводится новый подп. 33.1: средства, полученные от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций не будут признаваться доходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли.

Одновременно уточнено, что не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль и расходы казенных учреждений, осуществленные в связи с исполнением ими государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) (новый п. 48.11 ст. 270 НК РФ).

Статья 321.1 НК РФ, регулирующая в настоящее время особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, утрачивает силу с 1 января 2011 г. [3, п. 5 ст. 16]. Это означает, что новые бюджетные учреждения будут исчислять и уплачивать налог на прибыль в общеустановленном порядке в соответствии с главой 25 НК РФ.

Новые бюджетные учреждения, как и автономные, будут вправе уплачивать только квартальные платежи по налогу на прибыль (новая редакция п. 3 ст. 286 НК РФ).

Литература

1. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования: федер. закон Рос. Федерации от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ // Рос. газ. 2010. 2 авг. (N 169).

2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инновационном центре "Сколково": федер. закон Рос. Федерации от 28 сент. 2010 г. N 243-ФЗ // Рос. газ. 2010. 30 сент. (N 220).

3. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: федер. закон Рос. Федерации от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ // Рос. газ. 2010. 12 мая. (N 100).

4. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: федер. закон Рос. Федерации от 25 нояб. 2009 г. N 281-ФЗ // Рос. газ. 2009. 30 нояб. (N 227).

5. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 нояб. 2009 г. N 11200/09 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 2.

6. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации": федер. закон Рос. Федерации от 27 дек. 2009 г. N 368-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2009. N 52 (ч. 1), ст. 6444.

7. Об инновационном центре "Сколково": федер. закон Рос. Федерации от 28 сент. 2010 г. N 244-ФЗ // Рос. газ. 2010. 30 сент. (N 220).

К.В. Новоселов,

начальник отдела Контрольного управления

Федеральной налоговой службы, советник

государственной гражданской службы Российской

Федерации 1-го класса, доцент кафедры "Налоги и

налогообложение" Финансового университета при

Правительстве Российской Федерации, кандидат

экономических наук

"Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В случае если скважины являются амортизируемым имуществом, их стоимость списывается в налоговом учете путем начисления ежемесячной амортизации в общеустановленном порядке.

*(2) Жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта (ч. 3 ст. 275.1 НК РФ).

*(3) Объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физ-культуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) (ч. 4 ст. 275.1 НК РФ).

*(4) Речь идет о документах, подтверждающих наличие статуса участника проекта и предусмотренных Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", и выписке из книги учета доходов и расходов участника проекта, подтверждающей годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).