Восстанавливаем НДС по недвижимости (А.Г. Голубева, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.)

Восстанавливаем НДС по недвижимости

В статье мы рассмотрим алгоритм восстановления налога на добавленную стоимость по объектам недвижимости. Разберемся, в чем заключается его основное отличие от аналогичной процедуры, проводимой в отношении других основных средств. Кроме того, поговорим и о том, как изменяется данный алгоритм после проведения реконструкции или модернизации недвижимости.

В отношении недвижимости применяют особый порядок восстановления НДС, который отличается от общих правил восстановления данного налога*(1) и закреплен отдельной нормой*(2). Руководствоваться ею нужно в тех случаях, когда при вводе в эксплуатацию (или в дальнейшем) вы начинаете использовать объект недвижимости в операциях, не облагаемых НДС, перечисленных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса. Тогда суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении или строительстве данного объекта, нужно восстановить. Из этого правила есть исключения: восстанавливать НДС не следует, если к началу такого использования недвижимость полностью самортизирована или если организация использует ее не менее 15 лет.

Рассчитываем сумму для восстановления

В отличие от общего правила, восстановление налога производится не единовременно, а в течение 10 лет с того года, в котором по этому объекту недвижимости было начато начисление амортизации в налоговом учете. Сумму налога, восстановленного за текущий год, по его окончании бухгалтер отражает в книге продаж за декабрь*(3). Кроме того, информацию о суммах НДС, подлежащих восстановлению в особом порядке за текущий и предыдущие годы, он показывает в специальном приложении к декларации по НДС*(4). Его заполняют один раз в год в течение указанных 10 лет и представляют в составе декларации по НДС за последний квартал соответствующего года.

Поскольку специальный порядок восстановления сумм НДС по недвижимости действует с 1 января 2006 года, приложение оформляют по тем объектам, по которым начисление налоговой амортизации было начато после этой даты (причем отдельно по каждому из них)*(5).

Для расчета суммы восстановленного НДС по такому имуществу предусмотрены отдельные правила, которые отличаются от общих. Так, показатель остаточной стоимости объекта в этом случае не используется. Годовую сумму налога, которую нужно восстановить, определяют в размере 1/10 от суммы НДС, ранее принятой к вычету, в соответствующей доле. Ее рассчитывают по итогам каждого года как отношение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых налогом, к общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Сумму налога, которую нужно восстановить по окончании каждого из 10 указанных лет, рассчитывают так:

,

где - часть суммы изначально принятого к вычету "входного" НДС по объекту недвижимости, подлежащая восстановлению;

- общая сумма "входного" НДС, изначально принятая к вычету по объекту недвижимости;

- стоимость отгруженных за календарный год товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых НДС;

- общая стоимость отгруженных за календарный год товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В разъяснениях о порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости ФНС России обращает внимание на следующие моменты*(6). "Входной" НДС по приобретенному (построенному) объекту принимается к вычету в полной сумме в общеустановленном порядке без распределения между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями. В дальнейшем, в случае фактического использования объекта одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, часть заявленного ранее "входного" НДС восстанавливается в течение 10 лет по правилам, которые мы рассмотрели выше.

Таким образом, с 2006 года раздельный учет сумм налога*(7) по приобретенным товарам (работам, услугам) ведется без участия объектов недвижимости.

В то же время, по мнению налоговиков*(8), если подобное имущество при вводе или после ввода в эксплуатацию начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС, то налог нужно восстановить по правилам пункта 3 статьи 170 Кодекса. Другими словами, единовременно (в том налоговом периоде, когда объект начинает использоваться для осуществления необлагаемых операций) и в размере, пропорциональном его остаточной стоимости.

Сумму восстановленного налога в стоимость недвижимости не включают. При налогообложении ее учитывают в составе прочих расходов, а в бухгалтерском учете списывают на счета учета затрат. Если в каком-либо календарном году из указанных 10 лет объект недвижимости не использовался в деятельности, не облагаемой НДС, то восстановление налога за этот календарный год не производится. Соответственно, в графах приложения N 1 к декларации по НДС, предназначенных для отражения расчета суммы восстановленного НДС за календарный год, за который составляется данное приложение, ставятся прочерки.

Восстановление налога после реконструкции

Затраты на реконструкцию (модернизацию) основного средства увеличивают его первоначальную стоимость, если в результате увеличивается срок полезного использования объекта, повышается качество применения и т.д.*(9).

О том, как на процедуру восстановления НДС по объекту недвижимости повлияет приводящая к изменению его первоначальной стоимости реконструкция (модернизация), в Налоговом кодексе ничего не сказано. Отметим, что на необходимость установления в законодательном порядке правил восстановления сумм НДС по СМР (а также по товарам, работам или услугам, приобретенным для их выполнения) при проведении модернизации (реконструкции) объектов недвижимости недавно указало Правительство РФ*(10).

А пока можно воспользоваться разъяснениями по этому вопросу, приведенными в письме ФНС России*(11), несмотря на то, что речь в нем идет о заполнении приложения к декларации по НДС, форма*(12) которой в настоящее время утратила силу. Но ведь специальный порядок восстановления НДС не претерпел изменений, а потому рассмотрим представленные в письме алгоритмы.

По мнению чиновников, действие абзацев 4, 5 пункта 6 статьи 171 Кодекса распространяется на суммы НДС, заявленные к вычету по строительно-монтажным работам, а также товарам, работам и услугам, приобретенным для выполнения СМР при проведении реконструкции (модернизации), если она проведена до истечения 15 лет с момента ввода недвижимости в эксплуатацию.

Восстановление этих сумм "входного" налога также производится в течение 10 лет. Но в данном случае отсчитывать десятилетний период нужно с года, в котором организация стала начислять амортизацию с измененной первоначальной стоимостью. Начиная с этого года представлять декларацию по НДС за последний налоговый период следует с двумя разными приложениями.

Одно из них, назовем его "первым", заполняется на сумму НДС, ранее принятую к вычету при приобретении (строительстве) объекта. Напомним, что такое приложение заполняют в течение 10 лет с того календарного года, в котором началась амортизации объекта. "Второе" приложение - на сумму НДС по работам на реконструкцию (модернизацию) объекта. Согласно рекомендациям чиновников в этом приложении по строке 010 вместо наименования объекта указывается "Реконструкция".

В последнем случае для расчета суммы НДС, которую необходимо восстановить по окончании календарного года, применяется формула:

,

где - часть суммы изначально принятого к вычету "входного" НДС по работам на реконструкцию объекта недвижимости, подлежащая восстановлению;

- общая сумма "входного" НДС, изначально принятая к вычету по работам на реконструкцию объекта недвижимости;

- стоимость отгруженных за календарный год товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых НДС;

- общая стоимость отгруженных за календарный год товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Такой порядок восстановления налога применяется, когда объект на время реконструкции (модернизации) не выводится из эксплуатации либо выводится на срок менее года.

Но, как мы уже сказали, если у организации в течение календарного года, за который составляется приложение N 1, отсутствуют случаи использования данного объекта недвижимости для осуществления операций, не облагаемых НДС, то восстанавливать налог за этот период не нужно.

Поэтому, если на период реконструкции (модернизации) объект исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности организации в течение одного года и более, восстановление налога на этот период приостанавливается. При этом приложение N 1 по-прежнему представляется вместе с декларацией, но в нем в соответствующих строках ставятся прочерки.

После завершения реконструкции (модернизации), когда объект вновь начинает использоваться в деятельности организации (в т.ч. не облагаемой НДС), восстановление налога необходимо продолжить. При этом для расчета восстановленной суммы НДС по объекту недвижимости (отражаемому в "первом" приложении N 1) нужно использовать количество лет, оставшееся до конца десятилетнего периода.

Пример

Первоначальная стоимость здания, приобретенного как для облагаемой, так и для не облагаемой НДС деятельности, составила 1 000 000 руб. Сумма НДС, принятого к вычету при его приобретении - 180 000 руб. Объект введен в эксплуатацию 25.01.2006. Амортизация начисляется с 01.02.2006.

Восстановление "входного" налога по зданию организация должна осуществлять в течение 10 лет (с 2006 г. по 2015 г. включительно). При этом 1/10 от суммы "входного" НДС, участвующая в расчете суммы налога, подлежащей восстановлению, равна 18 000 руб. (180 000 руб. : 10).

С ноября 2007 г. по февраль 2009 г. произведена модернизация здания. Стоимость работ по модернизации - 500 000 руб. Сумма НДС, принятого к вычету по работам на модернизацию, равна 90 000 руб. Модернизированный объект введен в эксплуатацию 15.03.2009. Начисление амортизации с измененной первоначальной стоимостью здания организация продолжила с 01.04.2009.

За 2006 и 2007 гг. организация заполняет по одному приложению N 1. В нем приводится расчет суммы восстановленного НДС по приобретенному зданию (в терминологии статьи это "первое" приложение).

За 2008 г. организация также составляет "первое" приложение, где в графах, в которых производится расчет суммы НДС, подлежащего восстановлению, ставятся прочерки.

Начиная с 2009 г. организация представляет два разных приложения N 1. "Первое" приложение - на сумму НДС, подлежащего восстановлению по приобретенному зданию. Следуя разъяснениям ФНС, 1/10 части суммы НДС, изначально принятого к вычету по зданию, в течение 2009-2015 гг. должна определяться так:

(180 000 - (18 000 + 18 000)) : 7 = 20 571 руб.

Здесь 180 000 руб. - сумма НДС, принятая к вычету по приобретенному в 2006 г. зданию; (18 000 + 18 000) - 1/10 суммы "входного" налога, участвующая в расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению за 2006 и 2007 гг.; 7 - количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока с начала начисления амортизации с измененной первоначальной стоимости здания (т.е. с 2009 г.).

Предположим, что в 2009 г. доля отгруженных товаров, не облагаемых НДС, в их общей стоимости составила 20%. За этот год от принятой к вычету суммы налога по приобретенному зданию восстановлению подлежит сумма в размере:

20 571 руб. х 20% = 4114 руб.

"Второе" приложение - на сумму НДС по проведенной модернизации - заполняется организацией в течение 10 лет, начиная с 2009 г. по 2019 г. Следовательно, восстановлению от принятой к вычету суммы налога по модернизации здания в 2009 г. подлежит сумма в размере:

90 000 руб. : 10 лет х 20% = 1800 руб.

А.Г. Голубева,

налоговый консультант

Экспертиза статьи:

А.Н. Сикорский,

налоговый консультант, д.э.н.

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 170 НК РФ

*(2) абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ

*(3) п. 16 Правил, утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(4) приложение N 1 к разделу 3 декларации, утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н

*(5) п. 39 порядка заполнения приложения N 1 к разделу 3 декларации, утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н

*(6) письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@

*(7) п. 4 ст. 170 НК РФ

*(8) письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@

*(9) п. 27 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(10) Основные направления налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов (текст документа размещен на сайте Министерства финансов РФ (http://www.minfin.ru)

*(11) письмо ФНС России от 10.04.2009 N ШС-22-3/279@

*(12) утв. приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н