Формирование учетной политики согласно РСБУ и МСФО: методологические основы (Е.А. Боброва, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2011 г.)

Формирование учетной политики согласно РСБУ и МСФО: методологические основы

Рассматриваются правила формирования учетной политики организации. Приводятся особенности, которые необходимо учитывать при разработке учетной политики в случае составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Реформа направленного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России требует активизации использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и их законодательного признания. Сегодня многие компании приходят к пониманию необходимости использования МСФО в связи с:

- предоставлением информации западному инвестору с целью выражения на понятном всему миру языке данных бухгалтерского учета и получения иностранных инвестиций;

- выходом на международные финансовые рынки;

- предоставлением отчетности зарубежным акционерам;

- ростом бизнеса, который предъявляет новые требования к финансовой отчетности.

Отчетность по МСФО составляется с целью донести до заинтересованных лиц информацию о компании, которая может быть полезной при принятии управленческих (преимущественно инвестиционных) решений. Данная цель и определяет значимость формирования учетной политики, так как решение зависит от содержания отчетности, которое в свою очередь в существенной степени и определяется выбранной учетной политикой.

В соответствии с МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Таким образом, учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку и представление финансовой отчетности (конечный результат), в то время как в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) учетная политика в большей степени предназначена для целей ведения бухгалтерского учета (процесс).

Согласно нормам ПБУ 1/2008 учетную политику организации следует оформлять соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением и т.п.). Международные стандарты дают компаниям право выбора: информацию, которую содержит учетная политика, можно раскрывать либо в примечаниях к отчетности, либо в качестве ее отдельного компонента. При этом утверждать учетную политику как отдельный нормативный документ не обязательно.

Организации, ведущие учет по МСФО, могут не выбирать один из этих вариантов, а использовать оба. Так, для подготовки отчетности имеет смысл утвердить учетную политику как отдельный документ. Он будет основным руководством для сотрудников компании, которые составляют отчетность. Для полноценного представления информации целесообразно раскрывать нужные сведения в комментариях по каждой статье. В таком виде внешним пользователям будет удобно воспринимать учетные данные.

В качестве приложения к учетной политике утверждают следующие документы:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Сложнее всего определиться с рабочим планом счетов. В РСБУ это нормативный документ. Организации могут лишь вводить дополнительные счета и субсчета. В МСФО же никакого единого плана счетов не существует. Более того, международные стандарты вообще не требуют, чтобы организация его имела. Понятно, что вести бухгалтерский учет по принципу двойной записи без плана счетов не получится, поэтому разработать его все-таки придется. МСФО предоставляют компаниям возможность составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике их деятельности.

Что касается остальных приложений к учетной политике, то международные стандарты также не требуют их составлять. Но, как и в ситуации с планом счетов, любая более или менее крупная компания разрабатывает такие (или аналогичные по содержанию) документы. Ведь их отсутствие значительно усложняет не только ведение учета и составление отчетности, но и работу компании в целом. Заметим, что МСФО прямо не предписывают разрабатывать эти документы, так как они относятся не столько к области финансовой отчетности, сколько к системе внутреннего контроля фирмы [1].

Учетная политика организации основывается на следующих допущениях:

- имущественной обособленности;

- непрерывности деятельности;

- последовательности применения учетной политики;

- временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

К учетной политике предъявляются следующие требования:

- полноты;

- своевременности;

- осмотрительности;

- приоритета содержания перед формой;

- непротиворечивости;

- рациональности.

Допущения и требования РСБУ и МСФО, касающиеся формирования учетной политики, представлены в таблице.

Формирование учетной политики согласно РСБУ и МСФО

Допущения, требования	РСБУ	МСФО	Комментарий
Допущение имущественной обособленности	Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 5 ПБУ 1/2008)	Допущение имущественной обособленности не сформулировано в качестве одного из основополагающих, поскольку определение активов и обязательств, приведенное в п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы), отражает тот факт, что МСФО исходит из необходимости отнесения активов и обязательств к конкретной организации	Допущение имущественной обособленности в МСФО реализовано косвенно, путем указания на экономические ресурсы, контролируемые предприятием (п. 16 Принципов)
Допущение непрерывности деятельности	Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п. 5 ПБУ 1/2008)	Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности (п. 23 Принципов)	Принципиальных различий нет
Допущение последовательности применения учетной политики	Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п. 5 ПБУ 1/2008)	Организация устанавливает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п. 13 МСФО 8)	-"-
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности	Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 5 ПБУ 1/2008)	Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) - принцип начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п. 22 Принципов)	Различие выражается в том, что прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО могут учитываться в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли (п. 100 МСФО 1, МСФО 8)
Требование полноты	Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (п. 6 ПБУ 1/2008)	Информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание (п. 38 Принципов)	Принципиальных различий нет
Требование своевременности	Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 1/2008)	Своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации (п. 43 Принципов)	-"-
Требование осмотрительности	Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008)	Введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены (п. 37 Принципов)	-"-
Требование приоритета содержания перед формой	Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 6 ПБУ 1/2008)	Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в соответствии с юридической формой (п. 35 Принципов)	На уровне общих положений различий нет; в то же время порядок отражения хозяйственных операций, закрепленных в РСБУ, в ряде случаев приводит к нарушению требования приоритета содержания перед формой
Требование непротиворечивости	Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (п. 6 ПБУ 1/2008)	Не определено	Отсутствие в МСФО определения требования непротиворечивости объясняется тем, что МСФО в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета
Требование рациональности	Рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п. 6 ПБУ 1/2008)	Не определено; в то же время в Принципах содержится положение о необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от информации, и затратами на ее сбор	Отсутствие в МСФО определения требования рациональности бухгалтерского учета объясняется тем, что МСФО в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета; тем не менее при формировании финансовой отчетности по МСФО вопрос рационального формирования информации также затрагивается

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения бухгалтерского учета выбирается один из способов, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах требования не установлены, то организация самостоятельно разрабатывает соответствующий метод. Это один из важных пунктов, позволяющих максимально сблизить МСФО и РСБУ. Аналогичное правило предусмотрено и в МСФО 8 - при формировании учетной политики организации по конкретному отражению операции, события или условия в финансовой отчетности осуществляется выбор способов учета, установленный в соответствующем стандарте или соответствующих Руководствах по внедрению, выпущенных Советом по МСФО к стандарту. Пунктами 10-11 МСФО 8 определено, что, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы учета, руководство организация обязано пользоваться своим суждением для выработки и применения учетной политики. Кроме того, п. 12 МСФО 8 дает организациям право при разработке учетной политики в целях МСФО применять положения национальных стандартов учета в части, не противоречащей требованиям МСФО [2].

Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 организация может изменять учетную политику в случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий деятельности.

Отметим, что применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.д.

Согласно п. 14 МСФО 8 изменения в учетной политике допускаются только в случаях, когда они обусловлены требованиями конкретного стандарта МСФО или Толкованием либо приводят к лучшему (более надежному) представлению информации в финансовой отчетности. Требования РСБУ к изменению учетной политики, по сути, повторяют перечисленные в МСФО основания, однако с одним добавлением: в соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики допустимо при существенном изменении условий деятельности.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации (п. 10 ПБУ 1/2008). Согласно п. 16 МСФО 8 не являются изменениями учетной политики: применение учетной политики к таким операциям, другим событиям или условиям, которые отличаются по существу от ранее происходивших; применение новой учетной политики к таким операциям, другим событиям или условиям, которые не происходили ранее или были несущественными. Различия в данном моменте в РСБУ и МСФО отсутствуют.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начало финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом (п. 12 ПБУ 1/2008). Порядок вступления в силу изменений учетной политики МСФО не установлен [3]. МСФО не запрещают применять изменения учетной политики в течение финансового года при условии корректировки данных за отчетный период и сравнительных показателей отчетности за отчетные периоды.

Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 при отражении последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В соответствии с п. 5 МСФО 8 ретроспективное применение - это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда. По существу используемых определений различия отсутствуют.

Согласно п. 17 ПБУ 1/2008 организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Пунктом 113 МСФО 1 установлено, что организация обязана раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности те аспекты учетной политики, которые оказывают наиболее значительное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности

В соответствии с ПБУ 1/2008 существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. Организация может принять решение, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В МСФО искажения информации о статьях финансовой отчетности являются существенными, если они могут, каждое по отдельности или в совокупности, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера конкретного пропуска или искажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Решающим фактором может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого [4].

Исходя из изложенного можно сделать следующий вывод. Существенность в МСФО определена как самостоятельный критерий, в РСБУ существенность связана с раскрытием способов ведения бухгалтерского учета. В РСБУ указан возможный количественный критерий существенности, который не является обязательным и должен рассматриваться в контексте общего похода к определению существенности.

В соответствии с ПБУ 1/2008 организация раскрывает следующую информацию об изменениях в учетной политике:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

МСФО определяют более детальный перечень раскрытий в отношении информации об изменении учетной политики. Организации следует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности первоначальное применение Стандарта или Толкования, оказывающее воздействие на предшествующие (последующие) либо текущие периоды, а также характер добровольных изменений учетной политики.

Организация обязана раскрывать следующую информацию:

- основания для изменения учетной политики (добровольное либо вследствие первоначального применения Стандарта или Токования);

- характер изменения учетной политики;

- наименование Стандарта или Толкования, в соответствии с которыми осуществляется изменение учетной политики с описанием переходных положений либо причины, по которым добровольное изменение учетной политики дает надежную и более относимую информацию;

- сумму корректировки (до той степени, до которой это практически возможно) каждой затронутой линейной статьи в финансовой отчетности, а также базовой и разводненной прибыли на акцию (если применяться МСФО 33).

В МСФО также предусмотрен порядок раскрытия информации об оценке влияния стандартов и интерпретаций, не вступивших в силу, об изменениях в расчетных оценках и о существенных ошибках предшествующего периода. В РСБУ в отличие от МСФО раскрытие данных положений не предусмотрено [5].

В заключение отметим, что при необходимости трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, необходимо обладать навыками профессионального составления учетной политики, отвечающей во всех существенных аспектах требованиям МСФО, применяемым в организации. Эта задача становится все более актуальной для системы бухгалтерского учета России. Поэтапное внедрение МСФО приведет к совершенствованию и реформированию действующей системы российского бухгалтерского учета. В результате предполагается достичь качественно нового уровня развития российских организаций, характеризуемого прозрачностью финансовой отчетности, правдивостью картины финансового положения и результатов деятельности.

Литература

1. Аникин П. Учетная политика по МСФО и ПБУ // Консультант. - 2006. - N 13.

2. Генералова Н.В. МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки" // Бухгалтерский учет. - 2005. - N 12.

3. Трофимова Л.Б. Основы построения учетной политики в соответствии с МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2008. - N 12.

4. Куркина К., Колесникова Т. Как "подружить" МСФО и РСБУ // Финансовый директор. - 2008. - N 7.

5. Пятов М.Л. Учетная политика организации, составляющей отчетность по МСФО // БУХ.1С. - 2008. - N 2.

Е.А. Боброва,

кандидат экономических наук,

доцент Орловский государственный институт экономики и торговли

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2011 г.