Комментарий к решению ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 (М.В. Беспалов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2010 г.)

Комментарий к решению ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10

О некоторых противоречиях

На сегодня правила ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями установлены приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Несмотря на то что данный документ принят уже достаточно давно, он является действующим. При этом ряд его позиций остаются спорными и противоречащими современному налоговому законодательству.

Это подтверждается решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, которым признаны не соответствующими Налоговому кодексу РФ и недействующими п. 13 и подп. 1-3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. приказом N 86н/БГ-3-04/430.

Дело в том, что в подп. 1-3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей, применяющих кассовый метод, указано, что период признания расходов для целей налогообложения определяется моментом получения дохода. Это в свою очередь влечет невозможность учета понесенных для изготовления продукции затрат в периоде их осуществления, если произведенная продукция не была в этом периоде реализована и оплачена покупателями, что не соответствует п. 1 ст. 221, ст. 273 НК РФ.

Основная дискуссия связана с тем, что ст. 273 НК РФ, регламентирующая для организаций порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не устанавливает положений, определяющих момент учета понесенных расходов датой получения соответствующего дохода. Поэтому Минфин России, определяя порядок признания расходов для индивидуальных предпринимателей (которые в силу п. 13 Порядка учета доходов и расходов обязаны применять кассовый метод учета), не учел положения ст. 273 НК РФ, подлежащие применению к индивидуальным предпринимателям согласно п. 1 ст. 221 НК РФ, и, соответственно, необоснованно установил дополнительное условие для определения момента признания расходов, а именно получение дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

В результате решением ВАС РФ были отменены следующие положения Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей:

- стоимость приобретенных материальных ресурсов подлежит включению в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (подп. 1 п. 15 Порядка);

- расходы на материальные ресурсы, приобретенные впрок либо использованные для изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованные полностью в отчетном налоговом периоде, подлежат учету при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах (подп. 2 п. 15 Порядка);

- в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, их следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (подп. 3 п. 15 Порядка).

ВАС РФ также отменил п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, устанавливающий обязательность применения индивидуальными предпринимателями только кассового метода учета доходов и расходов.

Свое решение судьи обосновали следующим образом. Так, порядок исчисления налога на доходы включает регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов. При этом в силу пп. 1, 5 и 6 ст. 3, ст. 4, п. 1 ст. 17 НК РФ указанные вопросы, как связанные с определением элемента налогообложения - порядка исчисления индивидуальными предпринимателями налога на доходы, - подлежат урегулированию НК РФ.

Учитывая изложенное, п. 1 ст. 221 НК РФ закрепляет положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Таким образом, ст. 221 НК РФ отсылает к положениям гл. 25 НК РФ в части не только регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Метод определения доходов

При этом гл. 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. 271-273 НК РФ два метода - начисления и кассовый.

При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме. В результате закрепление в п. 13 Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует п. 1 ст. 273 НК РФ. Таким образом, индивидуальный предприниматель теперь может самостоятельно выбрать одни из двух методов признания доходов и расходов - метод начисления или кассовый, который и будет применять при расчете налогов.

ВАС РФ в своем решении также отметил, что требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве. Иначе говоря, для признания расхода не требуется обязательное получение дохода в том же периоде. Эти два события могут произойти в разных налоговых периодах.

В свою очередь п. 1 ст. 252 НК РФ, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Другими словами, про период признания расхода после получения дохода ничего не сказано.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма НК РФ не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Пункт 3 ст. 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.

При этом помимо общего требования об оплате п. 3 ст. 273 НК РФ только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (о списании сырья и материалов в производство), выполнение которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

В результате реализованный в подп. 1-3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления. Таким образом, Минфин России не вправе был устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные ст. 273 НК РФ. ВАС РФ указал об этом в своем решении и признал недействующими подп. 1-3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, в которых момент учета расходов связывался с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

В целом в своем решении ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 фактически снял ограничения для предпринимателей об обязательности использования только кассового метода для признания доходов и расходов. Теперь предприниматели могут самостоятельно выбирать либо кассовый метод, либо метод начисления, т.е. их права в данной сфере приравняли к правам организаций.

ВАС РФ также снял необоснованные ограничения для признания расходов в отношении предпринимателей, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов. Теперь фактически правила применения кассового метода индивидуальными предпринимателями соответствуют установленным правилам для организаций, т.к. ВАС РФ указал о необходимости применения предпринимателями норм гл. 25 НК РФ при определении момента признания доходов и расходов, в т.ч. при кассовом методе.

Таким образом, решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 носит принципиальный характер, т.к. увеличивает права и возможности выбора индивидуальными предпринимателями момента признания доходов и расходов, а также фактически переносит правила, установленные для организаций, на предпринимателей.

М.В. Беспалов,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Тамбовского государственного университета

им. Г.Р. Державина, к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2010 г.