Новая методология бухгалтерского учета (С.В. Сивец, "Бюджетный учет", N 1, январь 2011 г.)

Новая методология бухгалтерского учета

Об изменениях в методологии бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений в свете реализации Закона N 83-ФЗ рассказала С.В. Сивец, начальник отдела методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности Департамента бюджетной политики и методологии Минфина России.

В рамках реализации новых положений законодательства Российской Федерации, вступающих в силу с 1 января 2011 года согласно Закону от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ), Минфин России принял новые нормативные акты, регулирующие вопросы организации и ведения бухгалтерского (бюджетного) учета в государственном секторе управления.

Согласно пункту 4 приказа Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н) Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. N 148н (далее - Инструкция N 148н), не действует с 1 января 2011 года.

Вместе с тем согласно пункту 3 данного приказа с 1 января 2011 года вступает в силу Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (далее - Единый план счетов) и Инструкция по его применению.

Таким образом, Инструкция N 157н предопределила единые правила организации и ведения бухгалтерского учета теми субъектами учета, которые не являются получателями бюджетных средств, а также ведения бюджетного учета участниками бюджетного процесса, являющимися в силу Бюджетного кодекса и переходных положений Закона N 83-ФЗ получателями бюджетных средств (табл. 1).

В целях приведения в соответствие законодательству иных актов, регулирующих вопросы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, Минфин России внес изменения в Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) - приказы Минфина России от 25 октября 2010 г. N 132н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" и от 8 ноября 2010 г. N 142н "О внесении изменений в приказы Министерства финансов Российской Федерации по бухгалтерскому учету", согласно которым положения ПБУ не распространяются на государственные (муниципальные) учреждения вне зависимости от их типа.

Указанные изменения перед бухгалтерами всех органов государственной власти (органов местного самоуправления), государственных органов, государственных (муниципальных) учреждений (казенных, бюджетных и автономных) ставят задачу сформировать входящие остатки по главной книге на 1 января 2011 года с учетом требований Единого плана счетов и далее при принятии решения об отражении на счетах учета операций с имуществом и обязательствами руководствоваться положениями новой Инструкции.

Следует отметить, что наибольшие изменения в организации бухгалтерского учета коснутся тех автономных учреждений, которые в 2010 году вели бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (с 1 января 2011 года не распространяется на государственные (муниципальные) учреждения), в силу того что нумерация (структура кодирования), используемая в коммерческом плане счетов и в Едином плане счетов, отличается.

Тем не менее особых затруднений бухгалтер автономного учреждения, никогда не работавший в системе государственных органов (бюджетных учреждений), то есть с бюджетным планом счетов, не будет испытывать, так как положения ПБУ и Инструкция по Единому плану счетов базируются на единых принципах, установленных Законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), а следовательно, все базовые правила работы любого бухгалтера одинаковые, будь это бухгалтер учреждения (бюджетник) или бухгалтер коммерческой сферы.

Таблица 1. Сравнительная таблица по субъектам бухгалтерского (бюджетного) учета

2011 год			2010 год
Получатели субсидий	Получатели бюджетных средств	Субъекты учета	Получатели бюджетных средств	Получатели субсидий
Бухгалтерский учет (Закон N 129-ФЗ)	Бюджетный учет БК РФ ст. 264.1; 162		Бюджетный учет БК РФ ст. 264.1; 162	Бухгалтерский учет (Закон N 129-ФЗ)
Инструкция N 157н: Единый план счетов; Общие правила учета; Требования к первичным документам, Требования к регистрам. Приказ Минфина N 173н от 15 декабря 2010 года Формы первичных документов; Формы регистров бух. учета; Метод, указания по их применению.		Органы государственной власти Российской Федерации, субъекта Российской Федерации; Органы местного самоуправления	Инструкция N 148н: План счетов; Общие правила учета; Требования к первичным документам, формы, указания по применению; Требования к регистрам Приказ Минфина N 123н: Формы регистров; Указания по применению	Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "О применении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (с 1 января 2011 года не применяется)
Приказ Минфина N 174н от 17 декабря 2010 года Инструкция по бюджетным учреждениям; План счетов бюджетных учреждений. Бухгалтерские записи Дебет/Кредит	Приказ Минфина N 162н от 6 декабря 2010 года Инструкция по бюджетному учету; Бюджетный план счетов. Бухгалтерские записи Дебет/Кредит	Государственные органы Российской Федерации, субъекта Российской Федерации; Органы управления государственными внебюджетными фондами
Получатели государственного задания	ПБС на переходный период	Государственные академии наук
Не могут быть получателями субсидий	Казенные учреждения	Государственные (муниципальные) учреждения
Бюджетные учреждения получатели субсидий	Бюджетные учреждения - ПБС на переходный период		Бюджетные учреждения	Не могут получать субсидии
Автономные учреждения	Не могут быть ПБС		Не могут быть ПБС	Автономные учреждения

Государственные (муниципальные) бюджетные учреждения, которые были преобразованы в автономные (путем изменения типа) в 2010 году и согласно положениям Закона N 129-ФЗ до конца года вели учет на базе бюджетного плана счетов (Инструкции N 148н), то есть без изменения положений учетной политики, утвержденной на 2010 год, переходить на Единый план счетов будут по таблице перевода, разработанной Минфином России для бюджетных учреждений.

Концепция организации учета и отчетности приведена на рисунке 1.

/------------------------------------------------------------------\ /--------------\

|           Единый план счетов бухгалтерского учета                | | 1-й Уровень  |

|      Приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н           | |   для всех   |

\------------------------------------------------------------------/ |              |

/------------------------------------------------------------------\ |              |

|       Перечень и формы первичных документов, регистров           | |              |

|  бухгалтерского учета и методрекомендации по их применению       | |              |

|      Приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. N 173н          | |              |

\------------------------------------------------------------------/ \--------------/

/---------------------\ /--------------------\ /-------------------\ /--------------\

|     План счетов     | |    План счетов     | |    План счетов    | | 2-й Уровень  |

|Инструкция бюджетного| |Инструкция бюджетных| |    Инструкция     | |              |

|        учета        | |     учреждений     | |    автономных     | |              |

|Приказ Минфина России| |   Приказ Минфина   | |    учреждений     | |              |

|от 6 декабря 2010 г. | |России от 15 декабря| |  Приказ Минфина   | |              |

|       N 162н        | |   2010 г. N 174н   | |      России       | |              |

\---------------------/ \--------------------/ \-------------------/ \--------------/

/---------------------\ /--------------------\ /-------------------\ /--------------\

|  Учетная политика   | |  Учетная политика  | | Учетная политика  | | 3-й Уровень  |

| казенных учреждений | |бюджетных учреждений| |    автономных     | |              |

|                     | |                    | |    учреждений     | |              |

\---------------------/ \--------------------/ \-------------------/ \--------------/

Рисунок 1. Концепция организации учета и отчетности

Новые положения Инструкции по применению Единого плана счетов

Инструкция N 157н устанавливает:

- общие единые требования к организации учета, в том числе порядок реализации субъектами учета права формировать особенности организации и ведения учета - учетную политику;

- общие правила ведения учета (пункт 3 Инструкции N 157н) метод двойной записи;

- метод начисления;

- допущение непрерывности деятельности;

- обоснованность (достоверность) учета;

- обособление имущества, не принадлежащего собственнику;

- обязательность для субъекта учета вести аналитический (раздельный) учет;

- стабильность (преемственность) Рабочего плана счетов;

- требования к первичным (сводным) учетным документам и регистрам бухгалтерского учета, в том числе при условии их формирования в виде электронного документа - документа, содержащего электронную цифровую подпись (ЭЦП);

- общие положения по признанию объекта учета (нефинансовых, финансовых активов, обязательств, расходов (доходов), формирующих финансовый результат деятельности субъекта учета, в том числе в части определения (формирования) его денежного эквивалента;

- обязательные требования к структуре аналитического учета:

- на уровне плана счетов

- аналитический разрез объекта учета на синтетическом уровне;

- аналитический учет по экономическому содержанию операций, изменяющих (формирующих) объект учета;

- аналитический учет по классификационному признаку (для участников бюджетного процесса - бюджетная классификация Российской Федерации);

- дополнительная аналитика - согласно специфике объекта учета.

Например, расчеты с подотчетными лицами:

- минимальная, обязательная аналитика - фамилия, имя, отчество (Ф.И.О.) подотчетного лица, структурное подразделение;

- дополнительная аналитика - вид подотчетных сумм

- командиров очные расходы (N приказа, N задания на командировку);

- хозяйственные нужды (N заявления, дата утверждения);

- раздатчики денег - средства для выплат по платежным ведомостям (N, дата ведомости);

- расчеты по полученным денежным документам;

- расчеты по полученным денежным средствам;

- общие положения по составу регистров бухгалтерского учета и требования по отражению в соответствующих регистрах бухгалтерских корреспонденций (записей на соответствующих счетах Единого плана счетов).

Следует отметить, что Инструкция N 157н, так же как и Инструкция N 148н, устанавливает для субъектов учета, исходя из полномочий, ими осуществляемых, отдельные особенности. Например: государственные органы власти, органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами, осуществляющие согласно Бюджетному кодексу функции финансового органа, имеют следующие особенности (табл. 2).

Таблица 2

Финансовый орган
В части полномочий получателя администратора средств бюджета	В части полномочий органа, организующего исполнение бюджета	В части полномочии открытия лицевых счетов бюджетным учреждениям, получателям субсидий из бюджета
Рабочий план счетов
Утверждает приказом (распоряжением) в рамках формирования учетной политики	Не утверждает	Не утверждает
Главная книга
Формируется с периодичностью представления отчетности	Формируется ежедневно	Формируется ежедневно
Первичные (сводные) учетные документы
Право субъекта учета формировать на бумажном носителе: вручную либо с применением средств автоматизации; При наличии технической возможности - в форме электронного билета	Формируется в порядке, предусмотренном в рамках методологии кассового обслуживания исполнения бюджета, которая ориентирована на применение электронных документов с ЭЦП	Формируется в порядке, предусмотренном финансовым органом по открытию и ведению лицевых счетов бюджетным учреждениям; применение электронных документов с ЭЦП
Документооборот
Утверждается приказом (распоряжением) в рамках формирования учетной политики	Определяется Соглашением с Управлением Федерального казначейства Российской Федерации и технической возможностью	Утверждается приказом (распоряжением) в рамках формирования учетной политики с учетом технических возможностей финоргана и учреждений

Наиболее существенное изменение методологии формирования структуры Единого плана счетов является следствием изменившихся требований законодательства к раскрытию информации по имуществу и обязательствам государственных (муниципальных) учреждений, прежде всего в связи с изменениями в положениях Гражданского законодательства (в части учредителя государственных (муниципальных) учреждений, имущественных вопросов в части прав учреждений по имуществу, закрепленному за ними на праве оперативного управления, ответственности по принятым учреждениями обязательствам), Бюджетного кодекса, иных законодательных актов.

Каждый тип государственных (муниципальных) учреждений: казенные учреждения, бюджетные учреждения, автономные учреждения - имеют свою специфику прежде всего по формированию ответственности по принятым обязательствам (по обязательствам, принятым казенными учреждениями, возникает субсидиарная ответственность собственника имущества (учредителя); по обязательствам, принятым с 1 января 2011 года бюджетным и автономным учреждениями, согласно абзацу 6 пункта 2 статьи 120 Гражданского кодекса ответственность несет само бюджетное (автономное) учреждение: отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом как закрепленным за бюджетным учреждением собственником имущества, так и приобретенным за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, за исключением особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением собственником этого имущества или приобретенного бюджетным учреждением за счет выделенных собственником имущества бюджетного учреждения средств, а также недвижимого имущества).

Бухгалтерский учет - это система отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, в связи с чем от характера осуществляемых учреждением хозяйственных операций и требований законодательства необходимо на счетах бухгалтерского учета и в отчетности обеспечить такое раскрытие информации, чтобы собственник-учредитель (орган, осуществляющий в отношении учреждения функции и полномочия учредителя) наиболее полно мог оценить законность совершаемых сделок и полученные по ним финансовые результаты.

Законом 83-ФЗ были внесены изменения в законодательство Российской Федерации, в результате чего для бюджетных учреждений, созданных до 1 января 2011 года (и не преобразованных в иной тип к 1 января 2011 года), закон, регулирующий их правовые положения, изменился. Теперь на бюджетные учреждения распространяются положения, установленные Законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ). Кроме того, с 1 января 2011 года положения Закона от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон N 174-ФЗ) претерпели серьезные изменения.

Про имущество

Законодательство устанавливает в отношении имущества, находящегося на праве оперативного управления у учреждения, различные требования в отношении права учреждения по пользованию, распоряжению, владению: право принятия решения о сдаче в аренду имущества учреждения, но исключительно с согласия собственника независимо от типа учреждения, право на принятие решения о списании имущества, за исключением объектов недвижимости и особо ценного имущества, находящегося на праве оперативного управления у бюджетного учреждения, имеет само учреждение, при этом требования о согласовании указанного решения с собственником (с органом, осуществляющим полномочия собственника по управлению государственным (муниципальным) имуществом) законодательство не содержит.

Указанные изменения повлияли не только на методологию учета. Так, Правительство РФ утвердило своим постановлением от 14 октября 2010 г. N 834 "Об особенностях списания федерального имущества" Положение об особенностях списания федерального имущества, согласно которому решение о списании федерального имущества (иного движимого) принимается постоянно действующей комиссией учреждения, утверждается руководителем учреждения без согласования с Росимуществом.

Законодатель выделил следующие группы имущества: недвижимое, движимое особо ценное, иное движимое имущество, таким образом, в учете и отчетности необходимо раскрывать указанные группы имущества обособленно.

Правила ведения бюджетного учета на счетах 0 101 00 000 "Основные средства", а также порядок формирования информации об имуществе в балансе деления на указанные группы не предусмотрено.

Новая структура синтетических счетов, составляющих Единый план счетов, утвержденный Инструкцией N 157н, содержит как группировочные счета (группировка осуществляется по 22 разряду счета), так и систематизацию объектов имущества по привычным (уже ранее используемым согласно Инструкции N 148н) видам имущества (23 разряд счета). Особо необходимо отметить, что раз объекты движимого имущества, используемые учреждением на праве оперативного управления, учитываются не только на балансе, но и на забалансовых счетах (например, имущество стоимостью до 3000 рублей, введенное в эксплуатацию), деление по группам имущества (особо ценное движимое, иное движимое имущество) следует обеспечивать и за балансом.

Структура плана счетов в 2011 году

Инструкцией N 157н установлены новые требования к формированию Плана счетов бюджетного учета, Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утверждаемых Минфином России, а также Рабочего плана счетов, утверждаемого каждым учреждением с учетом необходимости раскрытия согласно законодательству информации об имуществе и обязательствах.

Структура счета Планов счетов приведена на рисунке 2.

Разряд/тип	1-17	18	19, 20, 21	22	23	24, 25, 26
Казенные учреждения	БК РФ	1, 2, 3, 4, 7	101 Единый план	1 3 4	с 1 по 7	КОСГУ 310, 410
Бюджетные учреждения ПБС	БК РФ	1, 2, 3, 4, 7
Бюджетные учреждения - получатели субсидий	БК РФ	1		1 2 3 4	с 1 по 7	КОСГУ 310, 410
	Выбор учетная политика	2, 3
	Выбор учредителя	4, 6, 7
Автономные учреждения	Выбор учетная политика	2, 3		1 2 3 4	с 1 по 7	Выбор учетная политика
	Выбор учредителя	4, 6, 7

Рисунок 2. Структура счета единого плана счетов

В соответствии с Инструкцией N 157н для соответствующих типов учреждений Минфин России издал приказы:

- от 6 декабря 2010 г. N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" - для участников бюджетного процесса, осуществляющих полномочия получателя бюджетных средств, в том числе казенных учреждений, и на переходный период до принятия решения о доведении государственного (муниципального) задания - бюджетных учреждений, финансовых органов и органов, осуществляющих кассовое обслуживание;

- от 15 декабря 2010 г. N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" - для государственных (муниципальных) бюджетных учреждений, государственных академий наук и созданных ими учреждений, в отношении которых принято решение о доведении государственного (муниципального) задания (получателя субсидий).

Планы счетов сформированы на общих принципах формирования синтетического и аналитического учета (на 26 разрядном счете), заложенного Единым планом счетов (см. рисунок 3).

На основе соответствующего Плана счетов и Инструкции по его применению учреждение разрабатывает и утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета (далее - Рабочий план счетов).

Аналитические коды в номере счета Рабочего плана счетов отражаются:

- в 1-17 разрядах - аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий;

- в 18 разряде - код вида финансового обеспечения (деятельности):

1 - Бюджетная деятельность.

2 - Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения).

3 - Средства во временном распоряжении.

4 - Субсидия на выполнение государственного задания.

5 - Субсидия на иные цели.

6 - Бюджетные инвестиции.

7 - Средства ОМС.

8 - Средства некоммерческих организаций на лицевых счетах.

9 - Средства некоммерческих организаций на отдельных лицевых счетах;

- в 24-26 разрядах - аналитический код вида поступлений, выбытий объекта учета.

Для казенных учреждений и бюджетных учреждений в 24-26 разрядах отражаются коды классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ), для автономных учреждений - аналитический код поступлений, выбытий объектов учета, в структуре, утвержденной планом финансово-хозяйственной деятельности.

В 19-23 разрядах номера счета Рабочего плана счетов отражается синтетический код счета Единого плана счетов.

Структурирование синтетических счетов стабильное, неизменно формируется на уровне Инструкции N 157н. В зависимости от типа учреждения отличается лишь состав групп синтетического учета, участвующих в соответствующем Рабочем плане счетов. Например, у казенных учреждений при отражении основных средств не участвует группа "Движимое, особо ценное имущество" (код группы 20), так как все объекты разделены на группы "Недвижимое имущество" (код группы 10) и "Иное движимое имущество" (код группы 30). Вместе с тем у участников бюджетного процесса (органов власти), осуществляющих полномочия собственника по управлению государственной (муниципальной) казной, в Рабочем плане счетов участвует группа "Имущество казны" (код группы 50).

План счетов формируется на базе единого плана счетов с дополнением обязательных аналитических кодов (вплоть до 26 разрядов счета), с учетом особенности правового положения учреждения.
1-17 разряды	Аналитика по классификационному признаку поступлений и выбытий
18 разряд	Вид финансового обеспечения (вид деятельности)
19-23 разряды	Синтетический счет Единого плана счетов
19-21	Синтетический код
22	Аналитический код группы объектов учета
23	Аналитический код вида объекта учета
24-26 разряды	Аналитический код вида поступлений, выплат (по КОСГУ, либо виды выплат по Плану ФХД) (Приказ Минфина России от 28 июля 2010 г. N 81н План ФХД)

Рисунок 3. Структура счета типового плана счетов

В составе Рабочего плана счетов бюджетных и автономных учреждений, получающих субсидию на выполнение государственного (муниципального) задания группа "Имущество казны" отсутствует, так как все имущество учреждения находится на праве оперативного управления, кроме группы "Недвижимое имущество" (код группы 10) и "Иное движимое имущество" (код группы 30). В Рабочий план счетов включаются счета синтетического учета по группе "Движимое, особо ценное имущество" (код группы 20). Примеры различных планов счетов смотрите на рисунках 4-6.

Примеры раскрытия информации через структуру счета смотрите на рисунках 7-10.

Нефинансовые активы

Счета раздела 1 "Нефинансовые активы" Единого плана счетов включают в себя девять групп, систематизирующих объекты нефинансовых активов (см. рисунок 11).

Все объекты нефинансовых активов, используемых учреждением, подразделяются на амортизируемые (основные средства, нематериальные активы); неамортизируемые (непроизведенные активы, материальные запасы); счета вложений в нефинансовые активы; имущество, составляющее казну, затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг.

Наименование счета	1-17	18	19	20	21	22	23	24	25	26
Балансовые счета
Раздел 1. Нефинансовые активы	КБК	0	1	0	0	0	0	0	0	0
Основные средства	КРБ	0	1	0	1	0	0	0	0	0
Основные средства - недвижимое имущество учреждения	КРБ	0	1	0	1	1	0	0	0	0
Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения	КРБ	0	1	0	1	1	1	0	0	0
Увеличение стоимости жилых помещений - недвижимого имущества учреждения	КРБ	0	1	0	1	1	1	3	1	0
Уменьшение стоимости жилых помещений - недвижимого имущества учреждения	КРБ	0	1	0	1	1	1	4	1	0

Рисунок 4. План счетов бюджетного учета

Наименование счета	1-17	18	19	20	21	22	23	24	25	26
Балансовые счета
Раздел 1. Нефинансовые активы	0	0	1	0	0	0	0	0	0	0
Основные средства	0	0	1	0	1	0	0	0	0	0
Основные средства - недвижимое имущество учреждения	0	0	1	0	1	1	0	0	0	0
Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения	0	0	1	0	1	1	1	0	0	0
Увеличение стоимости жилых помещений - недвижимого имущества учреждения	0	0	1	0	1	1	1	3	1	0
Уменьшение стоимости жилых помещений - недвижимого имущества учреждения	0	0	1	0	1	1	1	4	1	0

Рисунок 5. План счетов бюджетных учреждений

Наименование счета	1-17	18	19	20	21	22	23	24	25	26
Балансовые счета
Раздел 1. Нефинансовые активы	0	0	1	0	1	0	0	0	0	0
Основные средства	0	0	1	0	1	0	0	0	0	0
Основные средства - недвижимое имущество учреждения	0	0	1	0	1	1	0	0	0	0
Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения	0	0	1	0	1	1	1	0	0	0
Основные средства - особо ценное движимое имущество учреждения	0	0	1	0	1	2	0	0	0	0
Жилые помещения - особо ценное движимое имущество учреждения	0	0	1	0	1	2	1	0	0	0

Рисунок 6. План счетов автономных учреждений

Критерии сравнения	Номер счета учета	Автономное учреждение	Бюджетное учреждение, получающее субсидии	Казенное учреждение
Объект учета	010100000	Право оперативного управления (010100000 - Основные средства)
Группы (категории) имущества	010110000, 010120000, 010130000, 010140000, 010150000	Недвижимое; Особо ценное движимое; Иное движимое; Имущество по лизингу	Недвижимое; Особо ценное движимое; Иное движимое; Имущество по лизингу	Недвижимое; Иное движимое; Имущество по лизингу; Казна
Ответственность собственника		Не отвечает по обязательствам Автономного учреждения	Не отвечает по обязательствам Бюджетного учреждения	Субсидиарная ответственность собственника

Рисунок 7. Пример 1

Разряд/Тип	Название	18	19, 20, 21	22	23	24, 25, 26
Казенные учреждения Бюджетные учреждения ПБС	Недвижимое имущество	0	101	1	0	310, 410
	Иное движимое	0	101	3	0	310, 410
	Предметы лизинга	0	101	4	0	310, 410
	Транспортные средства	0	101	0	5
	Самолет	0	101	1	5
	Автомобиль	0	101	3	5
	Автобус	0	101	4	5

Рисунок 8. Пример 2

Разряд/Тип	Название	18	19, 20, 21	22	23	24, 25, 26
Бюджетные учреждения Получатели субсидий	Недвижимое имущество	0	101	1	0	310, 410
	Особо ценное движимое	0	101	2	0
	Иное движимое	0	101	3	0
	Предметы лизинга	0	101	4	0
	Нежилые здания	0	101	0	2
	Капитальное здание	0	101	1	2
	Передвижная лаборатория	0	101	2	2
	Передвижные щитовые конструкции	0	101	3	2

Рисунок 9. Пример 3

Новые счета учета нефинансовых активов

С одной стороны, структура раздела "Нефинансовые активы" на первый взгляд не изменилась, но вместе с тем Единым планом счетов предусмотрены новые счета для учета объектов нефинансовых активов на балансовых счетах:

- 0 105 00 000 "Материальные запасы"

- 0 105 08 000 "Товары";

- 0 105 09 000 "Наценка на товары";

- 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", состоящий из счетов

- 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";

- 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";

- 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы";

- 0 109 90 000 "Издержки обращения".

Счет 0 109 00 000 "Расходы на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" в 24-26 разрядах содержит аналитические коды видов расходов (выбытий) в структуре, утвержденной сметой по приносящей доход деятельности (планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения). Таким образом, в Рабочем плане счетов информация о затратах, формирующих себестоимость услуги, работы, готовой продукции раскрывается обособленно:

- по затратам на заработную плату - счет 0 109 X0 211;

- по затратам на начисления на оплату труда - счет 0 109 Х0 213;

- по затратам на коммунальные услуги - счет 0 109 Х0 223;

- по амортизации основных средств, участвующих в изготовлении готовой продукции, выполнению услуг, работ - счет 0 109 Х0 271;

- по расходам материальных запасов - счет 0 109 Х0 272;

и т.д.

Дополнительная детализация затрат на производство (выполнение) по видам продукции, работ, услуг (в том числе в целях обеспечения требований по раздельному учету установленных налоговым законодательством (облагаемых НДС по ставке 18 процентов, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, не облагаемых НДС (льгота), облагаемых налогом на вмененный доход и т.д.)) устанавливается согласно Инструкции по применению Единого плана счетов актом учреждения в рамках формирования особенностей ведения и организации бухгалтерского учета - учетной политики.

Следует обратить особое внимание на то, что обязанность детализации затрат, производимых учреждением в ходе осуществления им своей деятельности, одинаково распространяется как на казенные учреждения, бюджетные учреждения, выполняющие государственное (муниципальное) задание, так и на автономные учреждения, для которых структура детализации затрат (по видам выплат) определена приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. N 81н "О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения". В соответствии с данным приказом планирование и осуществление деятельности автономными учреждениями ведутся с 1 января 2011 года по плану финансово-хозяйственной деятельности (ФХД) в структуре следующих выплат, предусмотренных пунктом 11 Приказа N 81н, на:

- оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда;

- услуги связи;

- транспортные услуги;

- коммунальные услуги;

- арендную плату за пользование имуществом;

- услуги по содержанию имущества;

- прочие услуги;

- пособия по социальной помощи населению;

- приобретение основных средств;

- приобретение нематериальных активов;

- приобретение материальных запасов;

- приобретение ценных бумаг (для государственных (муниципальных) автономных учреждений, а также государственных (муниципальных) бюджетных учреждений в случаях, установленных федеральными законами);

- прочие расходы;

- иные выплаты, не запрещенные законодательством Российской Федерации.

К подразделу "Жилища" относятся здания, предназначенные для не временного проживания. Подраздел включает в себя также передвижные щитовые домики, плавучие дома, прочие здания (помещения), используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицированные в основном как жилые дома.

Передвижные домики производственного назначения (мастерские, котельные, кухни, АТС и пр.) и непроизводственного назначения (жилые, бытовые, административные и пр.) относятся к зданиям; установленное в них оборудование относится соответственно к машинам и оборудованию или другим разделам основных фондов.

Автомобили и прицепы автомобильные и тракторные, вагоны железнодорожные специализированные и переоборудованные, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно-бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные электростанции, передвижные трансформаторные установки, передвижные мастерские, вагоны - лаборатории, передвижные диагностические установки, вагоны - дома, передвижные кухни, столовые, магазины, душевые, клубы, конторы и т.п.), считают передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами, и учитывают как здания (по аналогии с соответствующими стационарными предприятиями) и оборудование.

Рисунок 10. ОКОФ "Введение"

Раздел 1. Нефинансовые активы
Нефинансовые активы	100	Х0	Объекты учета по статусу нефинансовых активов и группам затрат
	100	10	Недвижимое имущество учреждения
	100	20	Особо ценное имущество учреждения
	100	30	Иное движимое имущество учреждения
	100	40	Имущество - предметы лизинга
	100	50	Имущество, составляющее казну
	100	60	Себестоимость готовой продукции, работ, услуг
	100	70	Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг
	100	80	Общехозяйственные расходы
	100	90	Издержки обращения

Рисунок 11. Группы учета по статусу нефинансовых активов и группам затрат

Расходы на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг	109	00
	109	60	Себестоимость готовой продукции, работ, услуг
	109	70	Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг
	109	80	Общехозяйственные расходы
	109	90	Издержки обращения
	109	0Х	Изготовление готовой продукции, оказание работ, услуг
Деление затрат на производство по видам продукции, работ, услуг (в том числе в целях раздельного учета по налогообложению) устанавливается в учетной политике учреждением самостоятельно
	109	61	Себестоимость готовой продукции
	109	62	Себестоимость услуг
	109	81	Общехозяйственные расходы

Рисунок 12. Группы учета по статусу нефинансовых активов и группам затрат

При этом орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, вправе при установлении порядка предусматривать детализацию плановых показателей по выплатам до уровня групп и статей классификации операций сектора государственного управления бюджетной классификации Российской Федерации, а по группе "Поступление нефинансовых активов" - с указанием кода группы классификации операций сектора государственного управления.

Обратите внимание на то, что для бюджетных учреждений план ФХД будет применяться с 1 января 2012 года, вместе с тем обязанность применения бюджетными учреждениями КОСГУ установлена Законом N 83-ФЗ.

Структура счета 0 109 00 000 "Расходы на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" представлена на рисунке 12.

В Едином плане счетов изменен состав счетов по счету 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы".

Например, счет 0 106 01 000 имеет не только новое название "Вложение в материальные запасы", но и согласно Инструкции N 157н имеет также другое назначение. Начиная с 1 января 2011 года указанный счет служит для отражения затрат, формирующих стоимость материальных запасов, принимаемых в последующем к учету, для нужд учреждения (или для выполнения работ, услуг в учреждении для деятельности учреждения, не связанной с перепродажей указанных материальных запасов).

При этом в отличие от счета 0 106 04 000 "Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)", применяемого в 2010 году согласно Инструкции N 148н на счете 0 106 04 000 "Вложения в материальные запасы", не отражаются затраты по изготовлению готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг.

Новые забалансовые счета учета объектов имущества учреждений

Единым планом счетов введены дополнительные счета по учету имущества, находящегося у учреждения на праве оперативного управления, но вместе с тем не используемого учреждением для достижения целей, предусмотренных уставом (оказания государственной (муниципальной) услуги по основному виду деятельности):

- счет 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)";

- счет 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".

Информация на указанных счетах отражается в разрезе видов имущества по группам:

- недвижимое имущество в аренде (в безвозмездном пользовании);

- движимое имущество особо ценное в аренде (в безвозмездном пользовании);

- иное движимое имущество в аренде (в безвозмездном пользовании).

Аналогично на указанных счетах органы, осуществляющие полномочия собственника по управлению имуществом, составляющим государственную (муниципальную) казну, отражают объекты имущества казны, переданные в аренду (недвижимость, движимое имущество) или безвозмездное пользование (недвижимость, иное движимое имущество).

Изменения по начислению амортизации

Пунктом 44 Инструкции N 157н уточнен порядок определения срока эксплуатации объектов основных средств.

Сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого предусматривается использование в процессе деятельности учреждения объекта нефинансовых активов в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях).

Срок полезного использования объектов нефинансовых активов в целях принятия к учету в составе основных средств и начисления амортизации определяется исходя из:

- информации, содержащейся в законодательстве Российской Федерации, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. По объектам основных средств, включенным согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" в амортизационные группы с первой по девятую, срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для указанных амортизационных групп; в десятую амортизационную группу - срок полезного использования рассчитывается, исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Советом Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072;

- рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества, при отсутствии в законодательстве Российской Федерации норм, устанавливающих сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации, в случаях отсутствия информации в законодательстве Российской Федерации и в документах производителя на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов принятого с учетом:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;

- гарантийного срока использования объекта;

- сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации для объектов, безвозмездно полученных от учреждений, государственных и муниципальных организаций.

Пунктами 92, 93 Инструкции N 157н установлена новая граница стоимости амортизируемых объектов, при которой амортизация начисляется в размере 100 процентов при вводе в эксплуатацию - 40 000 рублей (вместо 20 000 рублей согласно Инструкции N 148н).

Следует обратить особое внимание на то, что новые правила начисления амортизации распространяются на объекты, принятые к учету в 2011 году. Пересчет амортизации по объектам, принятым до 1 января 2011 года, не производится.

Исключением являются автономные учреждения, осуществляющие учет по коммерческому плану счетов, так как до перехода на Единый план счетов ими амортизация вовсе не начислялась, а лишь за балансом отражался износ объектов основных средств (нематериальных активов). В связи с этим для автономных учреждений в Методических указаниях по переходу на Единый план счетов, разрабатываемых Минфином России, будут предусмотрены особые положения.

О других изменениях в методологии бухгалтерского учета читайте в следующих номерах.

С.В. Сивец,

начальник отдела методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности

Департамента бюджетной политики и методологии Минфина России

"Бюджетный учет", N 1, январь 2011 г.