Исправляем ошибки в бухгалтерской отчётности (И. Огудин, "Практический бухгалтерский учет", N 1, январь 2011 г.)

Исправляем ошибки в бухгалтерской отчётности

В бухгалтерском учёте все ошибки в зависимости от природы их возникновения и последствий можно условно разделить на несколько групп.

Первую из них составляют технические ошибки. Такие ошибки не искажают экономической сущности хозяйственных операций. К таковым, в частности, относятся арифметические ошибки, описки, пропуски. Их наличие обычно приводит к неравенству итоговых показателей отчётности или появлению значений, не соответствующих реально возможным. Неточности в вычислениях упомянуты и в перечне ошибок, приводящих к неправильному отражению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, который приведён в пункте 2 Положения по бухгалтерскому учёту "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н).

Вторую группу составляют ошибки по содержанию. Они приводят к неправильному отражению экономической информации об осуществлённых операциях. Возникновение таких ошибок может быть обусловлено, в частности, некорректными (п. 2 ПБУ 22/2010):

- применением законодательства РФ о бухгалтерском учёте и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту;

- применением учётной политики организации;

- классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности,

а также недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Третью группу составляют специфические ошибки, возникающие при использовании некорректно настроенных бухгалтерских компьютерных программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, часть данных, введённых в компьютер, может оказаться утраченной из-за компьютерных вирусов, внезапного отключения электричества, поломки компьютера и т.д. При изменении нормативных актов по бухгалтерскому учёту или учётной политике программа не была своевременно настроена, в результате чего начисление амортизации, списание материалов и прочие операции производились неправильно.

Примечание. При подготовке данных к годовому отчёту работники счётной службы довольно часто находят ошибки в учёте. А это в большинстве своём приводит к их наличию в представленной ранее отчётности. При этом ошибки могут относиться как к промежуточным периодам отчётного года, так и к предыдущим отчётным. Ошибки отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учёте практически всегда влекут за собой некорректное исчисление налогов.

Среди ошибок по содержанию выделяются:

- ошибки при документировании операций - отражение операции при отсутствии первичных документов или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на не осуществлённые в действительности операции;

- ошибки в периоде отражения, когда хозяйственная операция, осуществлённая в одном отчётном периоде, отражается в бухгалтерском учёте и отчётности в следующем периоде. Чаще всего они возникают из-за несвоевременного получения сопроводительных документов от партнёров - накладных, счетов-фактур и т.д.;

- ошибки в корреспонденции счетов, выражающиеся в составлении неправильных проводок, искажающих экономическую сущность осуществлённых операций;

- ошибки в оценке, связанные с нарушением установленных правил определения первоначальной и фактической стоимости объектов учёта, начисления амортизации, формирования резервов и т.д.;

- ошибки в представлении информации в отчётности, которые приводят к некорректному отражению информации, сформированной на бухгалтерских счетах, по строкам бухгалтерской отчётности (например, необоснованный зачёт между статьями активов и пассивов на счетах 60, 62, 68, 69, 71, 76 и т.д.).

Ошибки в документировании операций связаны с нарушением правил оформления первичных учётных документов, а также с нарушением графика документооборота. Так, возможна ситуация, когда документы вначале были выписаны ошибочно - не на того контрагента - либо в них была указана неверная сумма и т.д. После оформления же новых (исправленных) документов первоначальные по какой-то причине не были уничтожены и впоследствии приняты к учёту.

Ошибки, связанные с документированием операций, зачастую приводят к появлению ошибок в периодизации, поскольку нередки случаи, когда документы поступают в организацию спустя некоторое время после фактического осуществления операции. При этом на данный промежуток времени может приходиться рубеж между двумя отчётными периодами. Таким образом, хозяйственная операция будет отражаться в отчётности следующего периода. Кроме того, ошибки, связанные с документированием операций, могут приводить к искажению оценки объектов учёта.

Неправомерное признание отдельных видов затрат в составе расходов отчётного периода или, наоборот, непризнание расходов в том отчётном периоде, к которому они фактически относятся, помимо нарушения графика документооборота могут возникать и из-за неправильного использования отдельных понятий, в частности "расходы будущих периодов", "доходы будущих периодов" и т.д.

Ошибки в оценке связаны с некорректным определением первоначальной или фактической стоимости активов, начислением амортизации, исчислением стоимости материально-производственных запасов при их списании и т.д. Чаще всего они возникают вследствие неполного или неправильного применения требований соответствующих ПБУ и иных нормативных актов бухгалтерского учёта.

Ошибки в корреспонденции счетов чаще всего связаны:

- с неправильной трактовкой тех или иных хозяйственных операций;

- неприменением или некорректным применением требований нормативных актов бухгалтерского учёта;

- использованием не предусмотренных для учёта имущества и обязательств счетов бухгалтерского учёта вследствие несоблюдения рекомендаций Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Примечание. Нередки случаи, когда "увязка" бухгалтерского и налогового учёта осуществляется за счёт методики оценки, установленной для целей налогообложения прибыли, а та, в свою очередь, несколько расходится с требованиями нормативных актов бухгалтерского учёта. Примером может служить использование налоговых правил при формировании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте.

Ошибки в документировании, на наш взгляд, являются следствием невнимательности бухгалтерской службы. Ошибки же в корреспонденции счетов в большинстве своём свидетельствуют о недостаточной компетентности этой службы.

Ошибки в представлении информации в отчётности возникают в том случае, если в бухгалтерском учёте записи были осуществлены правильно и сальдо на счетах было подсчитано верно, однако при составлении отчётности произошла случайная ошибка в занесении данных или неправильно классифицирован тот или иной объект учёта. Например, "свёрнуто" сальдо по счетам расчётов 60, 62, 76 или отражено сальдо счёта 58 в составе оборотных активов, в то время как в составе финансовых вложений организации были не только краткосрочные, но и долгосрочные вложения.

Ошибки в документировании легче всего выявить путём проведения инвентаризации имущества организации или взаимной сверки задолженностей с дебиторами и кредиторами.

Для обнаружения ошибок в оценке или периодизации используются аналитические процедуры. Так, динамика выручки и себестоимости продаж (оборотов по субсчетам 90-1 и 90-2) должна быть однонаправленной. Поэтому в случае если оборот по субсчёту 90-1 увеличился, а оборот по субсчёту 90-2 за тот же месяц снизился, скорее всего, допущена ошибка в периодизации признания выручки или списания отгруженной продукции (товаров, работ, услуг).

Изменение суммы начисленной амортизации за месяц при использовании линейного метода её начисления может происходить, только если в предыдущем месяце было введено или списано основное средство либо какой-то из объектов был полностью самортизирован.

Примечание. Арифметически-логический контроль и проверка увязки показателей позволяют избежать возникновения ошибок при составлении отчётности. В отчётности существуют определённые "контрольные точки", значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчётности должны совпадать. Сверка с ними позволяет самостоятельно определить ошибки.

Тестирование бухгалтерских записей позволяет обнаружить ошибки, связанные с неправильной корреспонденцией счетов. Значительную помощь в этом может оказать составление шахматной оборотной ведомости. Эта ведомость позволяет проследить все проводки, затрагивавшие дебет данного счёта с кредитами других счетов и наоборот. Поэтому на её основе можно будет обнаружить "нестандартные" или вообще недопустимые проводки, в которые может закрасться ошибка.

Способы исправления

В силу пункта 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В остальные первичные документы исправления могут вноситься, но лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций. И это должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (письмо Минфина России от 28.05.07 N 07-05-06/134).

Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются корректурным способом: зачёркивается неправильный текст или сумма и над зачёркнутым надписывается исправленный текст или сумма. Зачёркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленное. При этом исправление ошибки в первичном документе должно сопровождаться надписью "Исправлено", подтверждаться подписями лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учёте, утв. Минфином СССР 29.07.83 N 105, письмо Минфина России от 31.03.09 N 03-07-14/38).

Корректурный способ применяется также в случаях, когда бухгалтерская запись произведена на надлежащих счетах бухгалтерского учёта, но в неправильной сумме: зачёркивается ошибочная запись и надписывается правильная сумма, а в случае необходимости - и текст. Исправление ошибки подтверждается подписью лица, производящего исправление. Этот способ в основном применяется, если ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчёта итогов. В большинстве своём он используется, когда учёт ведётся вручную без использования средств автоматизации.

Способ дополнительной записи используется, если хозяйственная операция не была своевременно учтена (на дату её совершения) или же операция была учтена в меньшей, чем следует, сумме. В этом случае составляется дополнительная бухгалтерская проводка на всю сумму операции или на разность между правильной и отражённой в регистре суммами операции. При этом составляется бухгалтерская справка, на основании которой исправляется ошибка в регистре (регистрах). В ней желательно зафиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта и обосновать необходимость произведённых в учётных регистрах исправительных записей.

Бухгалтерская справка может быть составлена в произвольной форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться, кем, когда и на каком основании была проведена данная исправительная проводка. Если к справке приложить ксерокопии первичных документов хозяйственной операции, по которой были допущены ошибки, и соответствующие уточняющие расчёты, то это позволит в последующем не тратить время на подтверждение обоснованности исправительных проводок. При этом в ней желательно наличие обязательных атрибутов первичного учётного документа, не содержащегося в альбомах унифицированных форм первичных документов, приведённых в пункте 2 статьи 9 закона N 129-ФЗ.

Способ дополнительной записи применяется, когда ошибка выявлена после подсчётов итогов в регистре (регистрах) или главной книге. Его можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчётном периоде, так и в прошлых периодах. Данный способ применяется всегда при доначислении налогов.

Способ сторнировочной бухгалтерской записи ("красное сторно") используется при неправильной корреспонденции счетов и при записи операции в большей, чем нужно, сумме. При этом способе сторнируется вся ошибочная проводка, а затем производится запись с правильной корреспонденцией счетов и (или) в правильной сумме.

Возможен и второй вариант исправления: производится запись на ту же сумму, только с "обратной" корреспонденцией счетов, то есть сумма, ранее отнесённая в дебет счёта, записывается в кредит данного счёта, а сумма, отнесённая в кредит другого счёта, записывается по дебету этого счёта. В результате неправильная проводка "нейтрализуется", конечные сальдо на этих счетах будут правильными. Однако такое исправление приводит к задваиванию суммы в оборотах текущего отчётного периода.

Для осуществления сторнировочной записи также необходимо оформить бухгалтерскую справку.

При способе "обобщения" производится обобщённая проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учёта в отчётном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначально правильного отражения операции. Этот способ позволяет не искажать показатели (себестоимости, выручки и пр.) текущего отчётного периода. Применяется такой способ по ошибкам прошлых периодов.

Порядок исправления

Упомянутым Положением по бухгалтерскому учёту "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" установлены правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учёте и отчётности организаций (п. 1 ПБУ 22/2010). Применять же их надлежит с годовой бухгалтерской отчётности за 2010 год (п. 2 приказа Минфина России N 63н).

Примечание. В бухгалтерском учёте существуют различные технические подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида. Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учётных регистрах зависит от момента выявления и характера ошибки.

Порядок исправления ошибок зависит от того, является ли такая ошибка существенной или нет. Ошибка признаётся существенной, если она отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей (руководителей, учредителей, участников, инвесторов, кредиторов, контрагентов и др.), принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности (п. 3 ПБУ 22/2010). Поэтому напрашивается приведение в учётной политике организации порядка определения существенности ошибки (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н).

Одним из оснований корректировки учётной политики является изменение законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту (п. 10 ПБУ 1/2008). Но, как говорилось выше, приказ Минфина России N 63н вступает в силу с годовой отчётности за 2010 год (п. 2 приказа N 63н). Следовательно, до начала подготовки отчётности за 2010 год основания для изменения учётной политики в связи с утверждением ПБУ 22/2010 отсутствуют.

Примечание. Поскольку на начало 2010 года ПБУ 22/2010 ещё не было утверждено, то при формировании учётной политики на этот год порядок определения существенности ошибки физически не мог быть прописан в документе.

В то же время к моменту начала подготовки годовой отчётности за 2010 год необходимо уже иметь официально утверждённое определение существенной ошибки, которым можно было бы руководствоваться при оценке выявленных ошибок. Таким определением будут являться критерии существенности ошибки, прописанные в учётной политике на 2011 год. Её, как известно, надлежит утвердить до 1 января 2011 года (п. 8 и 9 ПБУ 1/2008). При этом в ней следует указать, что данное определение в соответствии с упомянутым приказом Минфина России N 63н применяется начиная с годовой отчётности за 2010 год.

Возможны варианты установления существенности.

В учётной политике следует прописать правила определения существенности ошибок. К примеру, определять степень существенности ошибки, исходя из соотношения суммы корректировки показателя бухгалтерской отчётности и величины этого показателя: "Установить, что существенная ошибка - это та, в результате исправления которой показатель бухгалтерской отчётности изменится более чем на 5%".

Можно ориентироваться и на иной критерий, например на соотношение ошибки и укрупнённого показателя, представленного в отчётности.

Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, можно сделать привязку к валюте баланса (общему итогу). Если же ошибка затрагивает показатели формы N 2 или приложений к балансу, то можно ориентироваться на итоговые показатели этих форм.

В отношении искажения различных статей бухгалтерской отчётности вполне возможно устанавливать разные уровни существенности.

Но при таком варианте не исключена вероятность установления в учётной политике критерия, исходя из которого, большинство ошибок будут отнесены к существенным. И в этом случае организации придётся исправлять их соответствующим образом. Не поможет здесь и последующее отнесение какой-либо конкретной ошибки к несущественным.

Второй вариант - ограничиться определением существенности, данным в ПБУ 22/2010, и закрепить в учётной политике, что степень влияния ошибки на экономические решения пользователей определяет главный бухгалтер по согласованию с руководителем. Но в этом случае существует вероятность проявления субъективности индивидуума, принимающего решение.

Способ исправления будет зависеть не только от характера ошибок (существенные или несущественные), но и от того, когда они обнаружены - до или после окончания отчётного периода. Причём во втором случае временной промежуток, в свою очередь, подразделяется на четыре периода после начала нового года:

- после окончания отчётного года до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год;

- после даты подписания, но до даты представления отчётности акционерам АО, участникам ООО, органам власти;

- после представления отчётности указанным выше лицам, но до даты её утверждения в установленном законодательством порядке;

- после утверждения отчётности.

Несущественные ошибки

Пример 1

В мае 2010 года организацией не были включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по договору аренды склада. Эти услуги носили производственный характер и были оплачены авансом. За услуги заплатили 7670 руб., в том числе НДС 1170 руб. Обнаружили ошибку в ноябре при подготовке к годовому отчёту.

Поскольку ошибка была обнаружена в ноябре, то исправлять ошибку следует в этом месяце. Поэтому 30 ноября в бухгалтерском учёте осуществляются следующие записи:

Дебет 20 Кредит 60

- 6500 руб. (7670 - 1170) - включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по аренде склада;

Дебет 19 Кредит 60

- 1170 руб. - выделена сумма НДС с арендной платы;

Дебет 60 субсчёт "Авансы выданные" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 1170 руб. - восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС с выданного аванса;

Дебет 60 Кредит 60 субсчёт "Авансы выданные"

- 7650 руб. - погашена задолженность перед арендодателем за счёт ранее перечисленного аванса;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 1170 руб. - принята к вычету сумма НДС по арендной плате.

Несущественная ошибка 2010 года может быть выявлена по окончании этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год. Её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчётность) (п. 6 ПБУ 22/2010).

Пример 2

В январе 2011 года обнаружена ошибка в исчислении амортизации основных средств: по принятому к учёту 1 марта 2010 года объекту амортизация была начислена за десять месяцев этого года. Сумма ежемесячной амортизации - 3680 руб.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту (п. 21 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н). Поэтому в марте организация неправомерно включила в расходы по обычным видам деятельности начисленную сумму амортизации - 3680 руб.

Ошибка при отражении операции, осуществлённой в 2010 году, обнаружена в следующем отчётном году до утверждения годовой бухгалтерской отчётности. Следовательно, в момент определения ошибки составляется бухгалтерская справка в уменьшение суммы начисленной амортизации. На основании её производится запись, датированная 31 декабря 2010 года:

Дебет 20 Кредит 02

- 3680 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации.

Ошибка предшествующего отчётного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Примечание. Общие правила исправления несущественных ошибок практически не изменились, но есть и небольшие отличия.

Пример 3

В октябре 2009 года в организацию поступила партия комплектующих в количестве 500 шт., фактическая себестоимость единицы - 2685 руб. Для их приобретения потребовались консультационные услуги. Фирме, их оказавшей, было перечислено 73 750 руб., в том числе НДС 11 250 руб. Данные расходы были учтены в том же году в расходах по обычным видам деятельности. В реализованной в IV квартале 2009 года продукции было использовано 150 шт. комплектующих из упомянутой партии, оставшиеся комплектующие вошли в продукцию, которая была реализована в 2010 году. В ноябре 2010 года бухгалтерией было обнаружена некорректность отражения операции по учёту консультационных услуг.

Стоимость единицы комплектующих при их оприходовании надлежало увеличить на 125 руб. ((73 750 руб. - 11 250 руб.) / 500 шт. х 1 шт.), тем самым фактическая себестоимость возрастала до 2810 руб. (2685 + 125).

Включение в 2009 году в расходы по обычным видам деятельности всей суммы оплаты консультационных услуг - 62 500 руб. (73 750 - 11 250) - осуществлено некорректно. Организация вправе была учесть в расходах лишь часть её - 18 750 руб. (125 руб./шт. х 150 шт.), которая приходится на 150 шт. комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2009 года продукцию. По данным составленной в ноябре бухгалтерской справки по исправлению некорректного отражения операции в 2009 году производятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1

- 62 500 руб. - отражена стоимость консультационных услуг;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 18 750 руб. - учтена часть стоимости консультационных услуг, приходящаяся на 150 комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2009 года продукцию.

Приведённый вариант учёта более подробен и ясен, но он приводит к завышению оборотов по счёту 91 на 18 750 руб. Это можно обойти, если воспользоваться одной проводкой:

Дебет 10 Кредит 91-1

- 43 750 руб. (125 руб./шт. х (500 шт. - 150 шт.)) - отражена часть стоимости консультационных услуг, относящаяся на 350 комплектующих, находящихся на учёте на 1 января 2010 года.

Поскольку на момент обнаружения ошибки все оставшиеся (350 шт.) комплектующие были использованы в реализованной продукции, то приходящаяся на них стоимость консультационных услуг учитывается в расходах по обычным видам деятельности:

Дебет 20 Кредит 10

- 43 750 руб. - учтена стоимость консультационных услуг, приходящихся на 350 комплектующих, вошедших в реализованную в 2010 году продукцию.

Примечание. Если при подготовке годового отчёта в каком-либо месяце четвёртого квартала будет найдена несущественная ошибка, относящаяся к 2010 году, то её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, как было сказано выше, учитываются на счёте 91. Подобное правило исправления ошибок может привести к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Это потребуется в ситуации, когда обнаружена несущественная ошибка, исправление которой увеличит бухгалтерскую прибыль отчётного периода и облагаемую базу по налогу на прибыль прошлого периода. Тогда необходимо будет представить уточнённую декларацию по налогу на прибыль за прошлый период, а в бухгалтерском учёте отразить постоянный налоговый актив (п. 4-7 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчёт "ПНА/ПНО"

- начислен постоянный налоговый актив.

При исправлении же ошибки и в бухгалтерском, и в налоговом учёте в одном периоде необходимости обращения к ПБУ 18/02 не возникает. Например, если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль прошлого года, то её налогоплательщик в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ вправе исправить в текущем налоговом периоде. Следовательно, разницы в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учёте в периоде обнаружения ошибки, не возникает.

Если же в этой ситуации налогоплательщик решит подать уточнённую налоговую декларацию за прошлый период, то ему придётся начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчёт "ПНА/ПНО" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

При этом налогоплательщику в бухгалтерской отчётности необходимо будет отразить сумму налога на прибыль, которую он должен заплатить по уточнённой декларации. При расчёте этой суммы надлежит использовать ставку налога, которая действовала в исправляемом периоде:

- 24% - если исправляется ошибка, совершённая до 2009 года (п. 1 ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2009);

- 20% - если исправляется ошибка за 2009 или 2010 год (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Причём в отчёте о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчётного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02, письма Минфина России от 23.08.04 N 07-05-14/219, от 10.12.04 N 07-05-14/328). Таким образом, в строке "Текущий налог на прибыль" отчёта о прибылях и убытках должна быть указана такая же сумма налога на прибыль, что и в декларации по этому налогу.

Существенные ошибки

Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до окончания отчётного года либо после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, такой же, как и при исправлении идентичных несущественных ошибок. Они исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта (п. 5 и 6 ПБУ 22/2010):

- в первом случае - в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка;

- во втором - за декабрь отчётного года.

Как известно, по общему правилу организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчётность в течение 90 дней по окончании года - не позднее 31 (30 в високосный год) марта. Эта отчётность должна быть утверждена собственниками в порядке, установленном в учредительных документах (п. 2 ст. 15 закона N 129-ФЗ, п. 86 Положения по бухгалтерскому учёту и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации).

Но учредительными документами как обществ с ограниченной ответственностью, так и акционерных обществ могут быть предусмотрены большие сроки для утверждения отчётности. Так, очередное общее собрание в ООО должно быть проведено не позднее чем через 4 месяца после окончания отчётного года (до 30 апреля включительно) (ст. 34 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), в АО - не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года (до 30 июня) (п. 1 ст. 47, подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Годовой отчёт указанных обществ подлежит предварительному утверждению лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества (для акционерных - в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета)), не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 закона N 208-ФЗ, п. 3 ст. 37 закона N 14-ФЗ). Следовательно, дата подписания годовой отчётности (дата, указанная в отчётности, направленной пользователям) может быть раньше даты её утверждения.

Примечание. Консультационные расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов, включаются в фактическую их себестоимость (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н).

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, но до даты представления такой отчётности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. Если указанная бухгалтерская отчётность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчётность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (далее - пересмотренная бухгалтерская отчётность) (п. 7 ПБУ 22/2010).

Пример 4

При составлении отчётности за 2010 год выявлена существенная ошибка: в расходах на ремонт производственного объекта дважды была учтена стоимость материалов в сумме 860 000 руб. Ошибка обнаружена в марте 2011 года. Годовой отчёт за 2010 год был уже подписан, но ещё не представлен участникам общества. Однако отчётность с существенной ошибкой к этому моменту уже была передана контрагенту в целях рассмотрения вопроса о возможности заключения договора.

В этом случае в бухгалтерском учёте организации в марте 2011 года надлежит осуществить исправительную запись (сторнировочную), датированную 31 декабря 2010 года:

Дебет 20 Кредит 10

- 860 000 руб. - сторнирована сумма материалов, ошибочно учтённых в 2010 году в материальных затратах на ремонт производственного объекта.

Эта запись влечёт за собой пересмотр показателей отчётных форм и повторное представление исправленной отчётности контрагенту.

Примечание. Согласно пункту 4 ПБУ 22/2010 обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. Следовательно, если в результате исправления ошибки принятые к учёту расходы приводят к перерасчётам по налогу на прибыль, то исправлению также подлежит размер налоговых обязательств.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после представления бухгалтерской отчётности за этот год указанным выше лицам, но до даты утверждения такой отчётности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется также записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. При этом во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчётность, представляется пересмотренная бухгалтерская отчётность. В пересмотренной бухгалтерской отчётности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчётность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность, а также об основаниях её составления (п. 8 ПБУ 22/2010).

Пример 5

Несколько изменим условие примера 4: до нахождения существенной ошибки бухгалтерская отчётность была представлена в налоговую инспекцию.

Пересмотренную бухгалтерскую отчётность, в которой учтено исправление существенной ошибки по двойному учёту материалов в расходах по ремонту производственного объекта, надлежит представить в инспекцию ФНС России. Представляя её, налогоплательщик указывает, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность.

Исправление существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, осуществляется следующим образом.

Ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде. При этом корреспондирующим счётом в записях является счёт 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)".

Помимо этого производится пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отражённые в бухгалтерской отчётности организации за текущий отчётный год. Пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности осуществляется путём исправления показателей бухгалтерской отчётности, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчёт).

Ретроспективный пересчёт производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчётного периода, представленного в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Ретроспективный пересчёт сравнительных показателей отчётности можно не проводить, если невозможно:

- установить связь этой ошибки с конкретным периодом;

- определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов.

Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год предшествующих отчётных периодов, то корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчётных периодов.

В случае если определить влияние существенной ошибки на один предшествующий отчётный период, представленный в бухгалтерской отчётности, или более невозможно, то организации надлежит скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчёт за который возможен.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчётный период определить невозможно, если (п. 13 ПБУ 22/2010):

- требуются сложные и (или) многочисленные расчёты, при выполнении которых нельзя выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо

- необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчётности за такой предшествующий отчётный период.

При этом в пояснительной записке следует раскрыть причины невозможности определить влияние ошибки на предшествующий год, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в отчётности и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Пример 6

В конце 2010 года бухгалтерией обнаружена ошибка в формировании первоначальной стоимости производственного здания, которое было введено в эксплуатацию в 2002 году. Из-за этого была занижена сумма ежемесячной амортизации.

Эта ошибка повлияла на целый ряд показателей последующих лет:

- во-первых, на сумму расходов на производство;

- во-вторых, на себестоимость выпущенной продукции;

- в третьих, на себестоимость продаж и

- в конце концов, на финансовый результат.

Бухгалтерия организации сочла, что пересчитывать все показатели за девять лет слишком сложно. Реально же можно осуществить пересчёт только данных за 2009-2010 годы.

Исходя из этого, необходимо посчитать общую сумму амортизации, недоначисленной за 2002-2008 годы. После чего надлежит скорректировать в отчётности на 1 января 2009 года как минимум показатели остаточной стоимости основных средств и сумме нераспределённой прибыли или убытка.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности, утверждённая бухгалтерская отчётность за предшествующие отчётные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчётности.

При составлении бухгалтерской отчётности за 2010 год вполне возможно обойтись без ретроспективного пересчёта показателей. Такой пересчёт необходимо осуществлять, если будут выявлены ошибки, являющиеся существенными и относящиеся к 2009 году и ранее. Но они будут обнаружены лишь в I квартале 2011 года. А как было сказано выше, исправительные записи в этом случае должны быть сделаны в текущем периоде 2011 года. Следовательно, ретроспективный пересчёт показателей будет отражён в бухгалтерской отчётности за 2011 год.

И. Огудин,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 1, январь 2011 г.