Вопрос: Организация заключила долгосрочный договор, по условиям которого с 2003 по 2010 г. она получала авансовые платежи, с которых в соответствии с законодательством начислялся и уплачивался НДС. В 2010 г. произошла реализация по данному договору. Организация начислила НДС с реализации по ставке в размере 18% и восстановила ранее уплаченную (по ставкам в размере 20% и 18%) сумму НДС. Однако в связи с изменением ставки НДС с 20% до 18% сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога и организация по итогам III квартала 2010 г. исчислила НДС к возмещению. Правомерно ли возмещение НДС из бюджета? ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.)

Организация заключила долгосрочный договор, по условиям которого с 2003 по 2010 г. она получала авансовые платежи, с которых в соответствии с законодательством начислялся и уплачивался НДС. В 2010 г. произошла реализация по данному договору. Организация начислила НДС с реализации по ставке в размере 18% и восстановила ранее уплаченную (по ставкам в размере 20% и 18%) сумму НДС. Однако в связи с изменением ставки НДС с 20% до 18% сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога и организация по итогам III квартала 2010 г. исчислила НДС к возмещению. Правомерно ли возмещение НДС из бюджета?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.

По нашему мнению, организация имеет право на возмещение НДС.

Обоснование вывода

В соответствии с п. 11 ст. 1 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ с 01.01.2004 в случаях, не указанных в пп. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ, применяется налоговая ставка в размере 18%.

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязаны предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Счет-фактура, в силу п. 3 ст. 168 НК РФ, выставляется не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Следовательно, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются продавцом с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки.

В свою очередь, на основании п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, при получении авансов до 1 января 2004 г. исчисление НДС организацией правомерно производилось по ставке 20/120. При отгрузке же товаров (выполнении работ, оказании услуг) в 2010 г., в том числе, в счет данных авансов исчисление НДС также правомерно производилось по налоговой ставке 18%.

Учитывая изложенное, полагаем, что сумма НДС, ранее исчисленная и уплаченная с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), принимается к вычету в размере уплаченного налога, т.е. в сумме, исчисленной исходя из ставки 20/120.

Аналогичная точка зрения содержится и в ряде разъяснений официальных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 23.01.2004 N 04-03-11/08, МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, УМНС России по г. Москве от 10.03.2004 N 24-14/15291 и от 02.03.2004 N 24-14/3463).

В этой связи представляется, что в рассматриваемой ситуации НДС, уплаченный с сумм полученных авансов, в том числе и в 2003 г., подлежит вычету в полном объеме на дату отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), т.е. в 2010 г.

Отметим, что возмещение (зачет, возврат) НДС налогоплательщику в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, и возникает разница, регулируется специальной по отношению к ст. 78 НК РФ нормой - ст. 176 НК РФ.

На это указывают суды при рассмотрении налоговых споров (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2010 по делу N А32-52061/2009-33/791, ФАС Московского округа от 25.03.2008 N КА-А40/1935-08, от 09.10.2006 N КА-А40/9571-06, ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2007 N А66-1596/2007, ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2007 N Ф03-А24/07-2/2526).

Таким образом, положение п. 7 ст. 78 НК РФ о трехлетнем сроке подачи заявления о зачете или о возврате суммы уплаченного налога к рассматриваемой ситуации не применяется.

Итак, в общем случае п. 1 ст. 176 НК РФ определяет, что если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Исключения из данного порядка содержатся в п. 2 ст. 173 НК РФ, который предусматривает, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

А так как из вопроса следует, что сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога по итогам III квартала 2010 г. и данная декларация представлена в установленные сроки, то ограничение, предусмотренное п. 2 ст. 173 НК РФ, к рассматриваемой ситуации не применяется.

В свою очередь, п. 2 ст. 176 НК РФ устанавливает, что по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

На основании изложенного считаем, что в рассматриваемой ситуации в случае, если при проведении камеральной налоговой проверки не будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то налоговый орган обязан будет принять решение о возмещении соответствующей суммы НДС.

Ответ подготовлен

экспертами службы Правового консалтинга ГАРАНТ

1 декабря 2010 г.

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.