Грамотная учетная политика - страховка от претензий ИФНС (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 1, январь 2011 г.)

Грамотная учетная политика - страховка от претензий ИФНС

Начался очередной налоговый период, а значит, пришло время формирования новой учетной политики. Как обычно, советуем не переписывать прошлогодний документ, а тщательно проанализировать каждый пункт. Возможно, некоторые положения придется изменить.

Обязанность налогоплательщиков на упрощенной системе ежегодно составлять учетную политику в Налоговом кодексе прямо не закреплена. И, казалось бы, при упрощенном режиме она не нужна. Тем не менее порядок отражения при УСН отдельных доходов или расходов предполагает использование одного из нескольких возможных вариантов учета по выбору налогоплательщика. И свой выбор он как раз отражает в учетной политике. Кроме того, к сожалению, наше законодательство несовершенно, и есть некоторые вопросы, которые в НК РФ не раскрыты. Соответственно приходится разрабатывать недостающие правила учета самостоятельно и опять же фиксировать их в учетной политике.

Начнем с того, что организации на "упрощенке" ведут два вида учета: налоговый и бухгалтерский. Таким образом, положений об учетной политике должно быть также два: для целей налогового и бухгалтерского учета. Даже если организация пользуется льготой, предусмотренной в пункте 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ, и не ведет бухучет в полном объеме, документ об учетной политике ей все равно пригодится. Предприниматели независимо от применяемого режима налогообложения бухгалтерский учет не ведут вовсе, поэтому им будет достаточно одного положения - лишь для целей налогового учета.

На заметку. Дадим определение основному понятию

Что понимается под учетной политикой для целей налогообложения, указано в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Это выбранные налогоплательщиком и допускаемые законодательством способы определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных показателей финансово-хозяйственной деятельности, необходимых для налогообложения.

Определение учетной политики для целей бухгалтерского учета дано в пункте 2 ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Это совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Какие конкретно пункты включить в налоговую и бухгалтерскую учетную политику, мы рассказываем ежегодно (см., например, статью "Составляем учетную политику - 2010" // Упрощенка, 2010, N 1), однако на этот раз решили немного изменить традицию. Рассмотрим только те пункты, которые касаются налогового учета.

Пункты, которые могут быть в учетной политике для целей налогообложения при УСН, приведены в таблице на соседней странице. Конечно, список не исчерпывающий, бухгалтер вправе включить в документ иные необходимые ему положения.

Разберем отдельно некоторые вопросы, связанные с формированием учетной политики при упрощенной системе налогообложения. Многие спрашивают, каким документом утверждать учетную политику? Отдельным приказом, к которому прилагается положение об учетной политике? Или, может быть, прямо в положении (приказе), содержащем текст об учетной политике, сделать графу "утверждено"? Этот вопрос бухгалтер должен решить самостоятельно. Иными словами, законодательство не содержит каких-либо специальных требований, как удобнее, так и оформляется учетная политика.

Другой вопрос: чем грозит отсутствие документа об учетной политике у организации или индивидуального предпринимателя, обнаруженное при налоговой проверке? Специальный штраф за это не установлен, но может быть взыскан общий. Так, согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля, взимают штраф в размере 200 руб. за каждый документ. Это, безусловно, небольшая сумма, однако не нужно забывать, что без учетной политики налогоплательщику сложно будет доказать, почему, например, расходы рассчитывались тем, а не иным способом. И тогда, возможно, налоговый инспектор определит их сумму по-своему.

Таблица. Основные пункты учетной политики для целей налогового учета при УСН

Элемент учетной политики	Возможные варианты	Кто указывает*	С какой целью введен данный пункт	Примечание
Общие вопросы
Объект налогообложения	1. Доходы 2. Доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов	В	Для информации	Налогоплательщики, применяющие УСН не первый год, могут указать, поменялся ли объект налогообложения по сравнению с прошлым налоговым периодом
Применяемая ставка налога при УСН	1. 15% 2. Пониженная (от 15 до 5%)	Д-Р	Для информации	"Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы имеют право использовать пониженную ставку, если она введена региональным законом и их деятельность соответствует указанным в нем критериям
Основания для применения пониженной ставки налога	Указаны в региональном законе, устанавливающем пониженную ставку	Д-Р(д)	Для подтверждения правомерности использования ставки	Необходимо подтвердить соответствие деятельности организации (ИП) условиям применения пониженной ставки, указанной в законе
Форма ведения Книги учета доходов и расходов	1. Бумажная 2. Электронная	В	Для информации	Те, кто решил вести книгу вручную, должны зарегистрировать ее до начала налогового периода. Так что тем, кто этого не сделал, придется вести Книгу в электронном виде
Порядок начисления дивидендов	1. Ежеквартально 2. Раз в полгода 3. Раз в год 4. Иной	В**	Для информации	Кроме порядка начисления дивидендов, можно указать в учетной политике порядок их выплаты (если он отличен от порядка начисления)
Ставки для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды	1. Общие (для всех "упрощенцев") 2. Льготные	В	Для информации	Те, кто применяет льготные ставки, должны указать, какие именно льготы и на каком основании они используются
Определение налоговых вычетов по налогу при УСН с объектом доходы
Порядок определения величины страховых взносов, включаемых в расчет вычета	1. Уплаченные в течение отчетного (налогового) периода 2. Уплаченные не позднее даты подачи декларации по налогу при УСН	Д	Для подтверждения правильности определения суммы вычета	Исходя из положения пункта 3 статьи 346.21 НК РФ, налог можно уменьшить на страховые взносы, уплаченные за отчетный (налоговый) период. Однако ФНС России в своих разъяснениях (письмо от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@) разрешает уменьшать налог на взносы, уплаченные после окончания налогового периода, но не позднее дня подачи декларации по УСН)
Порядок определения величины страховых взносов, включаемых в расчет вычета	1. Уплаченные в течение отчетного (налогового) периода 2. Уплаченные не позднее даты подачи декларации по налогу при УСН	Д	Для подтверждения правильности определения суммы вычета
Регистры для расчета суммы налоговых вычетов	Разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно	Д	Для подтверждения правильности определения суммы вычета	Специальные регистры можно и не оформлять, однако в этом случае при проверке придется рассчитывать вычеты заново, чтобы подтвердить их сумму
Учет расходов
Метод оценки материалов	1. По стоимости единицы запасов 2. По средней стоимости 3. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) 4. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)	Д-Р	Для подтверждения правильности расчета расходов на покупку материалов	Методы указаны в пункте 8 статьи 254, ссылка на которую дана в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ
Метод оценки сырья		Д-Р	Для подтверждения правильности расчета расходов на покупку сырья	Налогоплательщикам, не планирующим закупку сырья в 2011 году, также рекомендуем указать данный метод в учетной политике
Метод оценки покупных товаров	1. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) 2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) 3. По средней стоимости 4. По стоимости единицы товара	Д-Р	Для подтверждения правильности расчета расходов на покупку товаров	Методы указаны в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. Возможны случаи, когда ни один из указанных методов не подходит
Метод определения расходов на покупку товаров при учете в продажных ценах	1. Формулы, предложенные Минфином России в письме от 15.05.2006 N 03-11-04/2/106 2. Самостоятельно разработанный метод	Д-р(п)	Для подтверждения правильности расчета расходов на покупку товаров	Если применяемый метод не будет указан, налоговики имеют право определить сумму расходов по-своему. И наверняка она окажется ниже заявленной
Способ определения допустимой суммы процентов по заемным средствам, относимой на расходы	1. Исходя из 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым обязательствам и 0,8 ставки рефинансирования по обязательствам в иностранной валюте 2. Исходя из средней ставки процентов по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях	Д-Р	Для подтверждения правильности расчета расходов на уплату процентов по заемным обязательствам	Способы указаны в пунктах 1 и 1.1 статьи 269 НК РФ (ссылка на эту статью дана в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ). Более выгодным является второй способ, так как на практике процентные ставки по кредитам и займам зачастую превышают рассчитанные исходя из ставки рефинансирования
Критерии сопоставимости долговых обязательств	Определяются налогоплательщиком самостоятельно. Как правило, указывают период, в котором получены обязательства, максимальную разницу в сроках и в суммах обязательств	Д-р(с)	Для подтверждения факта того, что обязательства являются сопоставимыми	В статье 269 НК РФ указано, что долговые обязательства признаются сопоставимыми, если деньги взяты в одной валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. В письмах Минфина упоминаются следующие критерии: - разница в сроках использования заемных средств (не более 10 дней); - размеры займов различаются не более чем на 10 или 20%
Порядок списания в расходы частично оплаченных основных средств	1. Принимать к учету основные средства только после полной оплаты 2. Делать записи в разделе 2 Книги на каждую оплаченную часть стоимости объекта 3. Делать запись в разделе 2 Книги на всю стоимость объекта, а принимать в расходы только оплаченную часть соответствующей доли стоимости 4. Иной способ	Д-Р		Порядок списания стоимости частично оплаченных основных средств в расходы в главе 26.2 НК РФ не указан, поэтому его необходимо разработать самостоятельно
Раздельный учет
Порядок раздельного учета общих расходов	1. Распределяются пропорционально доле доходов за месяц 2. Распределяются пропорционально доле доходов, рассчитанной нарастающим итогом с начала года	С(д-р)	Для подтверждения правильности определения суммы общих расходов, включаемых в налоговую базу при УСН	В пункте 8 статьи 346.18 НК РФ сказано, что расходы распределяются пропорционально доле доходов, однако непосредственно правила распределения не даны
Порядок раздельного учета расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов	1. Стоимость ОС и НМА полностью учитывается в расходах при УСН 2. Расходы распределяются пропорционально доле доходов. Доля рассчитывается ежеквартально исходя их доходов за квартал 3. Расходы распределяются ежеквартально пропорционально доле доходов, рассчитанной нарастающим итогом с начала года	С(д-р)	Для подтверждения правильности определения расходов на приобретение ОС и НМА, используемых организацией в целом	Порядок раздельного учета ОС и НМА в Налоговом кодексе не указан, его нужно разработать самостоятельно
Порядок раздельного учета расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов	4. Расходы распределяются пропорционально доле доходов. Доля рассчитывается на дату принятия объекта к учету исходя их доходов за соответствующий квартал 5. Расходы распределяются пропорционально доле доходов. Доля определяется на дату принятия объекта к учету исходя их доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала года	С(д-р)	Для подтверждения правильности определения расходов на приобретение ОС и НМА, используемых организацией в целом	Порядок раздельного учета ОС и НМА в Налоговом кодексе не указан, его нужно разработать самостоятельно
Порядок распределения общих страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности	1. Распределяются пропорционально доле доходов за месяц 2. Распределяются пропорционально доле доходов за квартал 3. Распределяются ежемесячно пропорционально доле доходов, рассчитанной нарастающим итогом с начала года 4. Распределяются ежеквартально пропорционально доле доходов, рассчитанной нарастающим итогом с начала года	С(д)	Для подтверждения правильности определения суммы вычета по УСН	Порядок определения суммы вычетов при совмещении УСН с объектом доходы с уплатой ЕНВД в НК РФ не указан, его необходимо разрабатывать самостоятельно
* Условные обозначения: В - все "упрощенцы"; Д-Р - "упрощенцы" с объектом доходы минус расходы; Д - "упрощенцы" с объектом доходы; Д-Р(д) - "упрощенцы" с объектом доходы минус расходы, использующие пониженную (дифференцированную) ставку; Д-Р(п) - "упрощенцы" с объектом доходы минус расходы, учитывающие товары в продажных ценах; Д-Р(с) - "упрощенцы" с объектом доходы минус расходы, рассчитывающие предельную сумму расходов в виде уплаченных процентов с учетом средней ставки по обязательствам; С(д-р) - налогоплательщики, совмещающие УСН с объектом доходы минус расходы с уплатой ЕНВД; С(д) - налогоплательщики, совмещающие УСН с объектом доходы с уплатой ЕНВД. ** Разумеется, за исключением индивидуальных предпринимателей.

И последний вопрос: можно ли внести изменения в учетную политику в середине года? К сожалению, нет: принципы учета определяются на налоговый период. Отметим, что изменение учетной политики для целей бухгалтерского учета в середине года возможно при внесении поправок в законодательство, разработке новых способов ведения учета и существенных изменениях условий хозяйствования (об этом сказано в пункте 10 ПБУ 1/2008, утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка",

кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 1, январь 2011 г.