Комментарий к письмам ПФР РФ от 29.09.2010 N 30-21/10260, от 06.10.2010 N АК-30-21/10591, от 18.10.2010 N 30-21/10970, от 25.10.2010 N ТМ-30-25/11272, от 28.10.2010 N 30-19/11437 и к письму Минздравсоцразвития РФ от 11.11.2010 N 3416-19 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.)

Комментарий к письмам ПФР РФ от 29.09.2010 N 30-21/10260, от 06.10.2010 N АК-30-21/10591, от 18.10.2010 N 30-21/10970, от 25.10.2010 N ТМ-30-25/11272, от 28.10.2010 N 30-19/11437 и к письму Минздравсоцразвития РФ от 11.11.2010 N 3416-19

Сразу необходимо напомнить, что официальным органом, который имеет возможность разъяснять положения Закона о страховых взносах*(1), является Минздравсоцразвития (Постановление Правительства РФ от 14.09.2009 N 731). Однако эти разъяснения не являются нормативными документами и не могут служить доказательствами в суде, о чем свидетельствует арбитражная практика.

То же можно сказать и о разъяснениях ПФР, касающихся начисления и уплаты страховых взносов. Поэтому их формально более низкий статус по сравнению с письмами Минздравсоцразвития не отменяет обстоятельства, объединяющего и те и другие разъяснения: высокой возможности того, что контролирующие органы на местах будут действовать согласно именно этим разъяснениям, а не своей трактовке соответствующих положений Закона о страховых взносах.

В первую очередь обратим внимание на то, что письма ПФР были выпущены в 2010 году, причем до изменений, внесенных в Закон о страховых взносах Федеральным законом от 08.12.2010 N 339-ФЗ*(2). Поэтому в данных письмах сделаны ссылки на ч. 1 п. 7 Закона о страховых взносах в редакции, действовавшей в 2010 году, то есть речь в них идет о том, что объектом обложения страховыми взносами, в частности, являются выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым договорам, а не в рамках трудовых отношений, как это сформулировано в редакции, вступившей в силу с 01.01.2011.

Отметим, что чиновники ПФР, как и Минздравсоцразвития*(3), еще до изменения ч. 1 п. 7 Закона о страховых взносах трактовали ее таким же образом: страховыми взносами облагаются все выплаты работнику уже в силу того, что он работник, даже если эти выплаты не поименованы в трудовом договоре. Произошедшее изменение только закрепило данную позицию.

В Письме ПФ России от 28.10.2010 N 30-19/11437 чиновники безапелляционно утверждают, что в редакции, действовавшей до 01.01.2011, к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений и предусмотренные не только трудовыми договорами (о чем прямо говорилось в указанной норме), но и коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя (о чем в ней не говорилось вообще).

Возникает вопрос: зачем в таком случае надо было вносить изменения в ч. 1 п. 7 Закона о страховых взносах?

Данный подход в этом письме привел чиновников к выводам о том, что выплаты в пользу работников, производимые на основании внутренних положений организации, подлежат обложению страховыми взносами, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона о страховых взносах. В качестве примера приведена частичная оплата за работников и членов их семей путевок на отдых: сумма, уплаченная за работника, облагается взносами, а за членов его семьи - не облагается.

Однако, если продолжить рассуждения ведомства, можно пойти дальше них. Очевидно, что сторонние граждане не могут получить льготную путевку. Такая возможность есть только у тех, кто имеет отношение к работнику, находящемуся в пресловутых рамках трудовых отношений с работодателем. Следовательно, сумму, уплаченную работодателем как за работника, так и за членов его семьи, надо включать в облагаемую базу по страховым взносам, относящуюся к данному работнику. К счастью для плательщиков взносов, ни ПФР, ни Минздравсоцразвития*(4) так далеко не идут.

В Письме ПФ России от 18.10.2010 N 30-21/10970 говорится о частичной оплате за работников коммунальных услуг, что предусмотрено коллективным договором. Согласно редакции Закона о страховых взносах, имевшей место в 2010 году, в ее буквальном прочтении мы должны были бы считать: так как выплата упомянута коллективным, а не трудовым договором, она не должна облагаться страховыми взносами. Однако, поскольку она производится в рамках трудовых отношений, в силу которых заключается коллективный договор, в 2011 году она, конечно, становится объектом обложения.

Что касается применения в данном случае ст. 9 Закона о страховых взносах, в которой перечислены необлагаемые выплаты, указанная частичная оплата коммунальных услуг не предусмотрена какими-либо законодательными решениями, коллективный договор к ним не относится. Поэтому содержание названной статьи на эти выплаты не распространяется.

В Письме ПФ России от 18.10.2010 N 30-21/10970 затронут вопрос о выплатах, производимых физическим лицам, не являющимся работниками предприятия. Хотя в письме это не поясняется, понятно, что речь идет не о трудовых, а о гражданско-правовых договорах, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона о страховых взносах*(5)), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведений науки, литературы, искусства.

Все указанные договоры могут быть заключены с физическими лицами, которые не являются работниками предприятия и не становятся ими в силу заключения этих договоров. ПФР счел нужным подчеркнуть, что для таких лиц не требуется, чтобы они становились работниками предприятия: в любом случае выплаты по этим договорам облагаются страховыми взносами.

В Письме от 29.09.2010 N 30-21/10260 ПФР высказался по поводу обложения взносами компенсации расходов работнику за использование его имущества в служебных целях. В целом позиция ведомства соответствует подходу Минздравсоцразвития, выраженному в Письме от 06.08.2010 N 2538-19*(6).

Однако Минздравсоцразвития дополнительно считает, что пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах применим в данном случае, если использование имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели).

При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам на фактическое использование упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, подтверждающих как право собственности работника на используемое имущество, так и расходы, понесенные им при применении данного имущества в рабочих целях.

А вот о том, чтобы учитывать степень износа, Минздравсоцразвития ничего не говорит. Полагаем, что выполнение такого требования противоречило бы условию о том, что размер компенсации устанавливается на основе письменного соглашения между работодателем и работником, то есть носит исключительно договорной характер.

Относительно обложения взносами командировочных расходов ПФР в Письме от 29.09.2010 N 30-21/10260 указывает, что не подтвержденные документально расходы по авансовому отчету, выплаченные сотруднику компании, подлежат обложению страховыми взносами (не уточняется, полностью или частично). При этом чиновники все-таки ссылаются на норму ч. 2 ст. 9 Закона о страховых взносах, в которой сказано, что при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов на наем жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Отметим, что Минздравсоцразвития в Письме от 26.05.2010 N 1343-19*(7), учитывая ст. 168 ТК РФ, выразился точнее: если работник не подтвердил документально произведенные в командировке расходы на наем жилого помещения, данные расходы могут быть освобождены от обложения страховыми взносами в размере, определенном в коллективном договоре или локальном нормативном акте.

Правда, позднее чиновники спохватились. В Письме от 11.11.2010 N 3416-19, публикуемом в данном номере журнала, они утверждают, что коммерческая организация не облагает страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды только фактически произведенные расходы на наем жилого помещения работника организации при его командировании как по территории РФ, так и за ее пределами. Минздравсоцразвития обосновывает этот вывод тем, что нормы при непредставлении документов, подтверждающих расходы на наем жилого помещения, в настоящее время установлены в отношении указанных расходов только работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

В Письме от 28.10.2010 N 30-19/11437 ПФР указывает на то, что зачет излишне уплаченных страховых взносов производится только органом контроля на основании заявления плательщика. По этому поводу следует уточнить: данное положение изменено Федеральным законом от 08.12.2010 N 339-ФЗ. С 01.01.2011 переплату по страховым взносам орган контроля должен засчитывать в счет будущих платежей самостоятельно. Заявление от плательщика в таком случае возможно, но не обязательно.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) См. текст закона и комментарий к нему на стр. 23, 35.

*(3) См. комментарии к письмам Минздравсоцразвития в N 12, 16-19, 22, 2010.

*(4) Письмо от 01.03.2010 N 426-19.

*(5) Имеются в виду индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, выплачивающие вознаграждения физическим лицам, если в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования не предусмотрено иное.

*(6) См. данное письмо и комментарий к нему в N 22, 2010. Кроме того, о налогообложении при использовании личного имущества в производственных целях можно прочитать в статьях, опубликованных в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, 8, 2010.

*(7) См. данное письмо и комментарий к нему в N 18, 2010.