Комментарий к письму Минфина РФ от 23.11.2010 N 03-02-07/1-543 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 23.11.2010 N 03-02-07/1-543

В силу п. 1 ст. 78 НК РФ зачет переплаты по налогам производится по соответствующим видам налогов. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому налогу (иным налогам) осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению инспекции (п. 4 ст. 78 НК РФ). Причем данные правила согласно п. 14 ст. 78 НК РФ распространяются и на налоговых агентов.

К сведению. В соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. К федеральным в силу ст. 13 НК РФ относятся НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль организаций, НДПИ, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ). За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ).

При этом объективной стороной правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, является неправомерное неперечисление и (или) неудержание (неполное удержание и (или) перечисление) налоговым агентом сумм налога. Ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ названной статьей не установлено (постановления ФАС СКО от 22.01.2010 N А32-7468/2006-45/193-2007-26/6, ФАС ЗСО от 30.07.2009 N Ф04-4588/2009(11968-А45-19)).

При наличии переплаты налогов налогоплательщик самостоятельно решает, куда она должна быть направлена: на исполнение текущей обязанности по уплате налогов в тот же бюджет, на погашение недоимки по налогам (задолженности по пеням) или в счет предстоящих платежей по налогам (Постановление ФАС МО от 26.05.2009 N КА-А40/4480-09). Налоговый агент в силу п. 4 ст. 24 НК РФ наделен такими же правами, что и налогоплательщик, следовательно, он также может самостоятельно принять решение о том, как поступить с имеющейся переплатой налога.

Поскольку НДФЛ согласно ст. 13 НК РФ является федеральным налогом, налоговый агент имеет право на зачет в счет предстоящих платежей по НДФЛ суммы переплаты, образовавшейся у него как у плательщика иных федеральных налогов (например, НДС или налога на прибыль), и наоборот.

Однако Минфин выступает против этого, что подтверждается его неоднократными высказываниями по данному поводу (см. письма от 19.02.2010 N 03-02-07/1-69, от 20.11.2009 N 03-02-07/1-515, от 19.02.2009 N 03-02-07/1-81). Не стали исключением и разъяснения финансистов, сделанные в Письме от 23.11.2010 N 03-02-07/1-543.

В обоснование такой позиции Минфин приводит следующие доводы. В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ организация - налоговый агент, от которой физическое лицо получило доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ. Поэтому зачет переплаты по какому-либо федеральному налогу в счет недоимки по НДФЛ неправомерен, поскольку такой зачет противоречит п. 9 ст. 226 НК РФ, согласно которому уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается.

Другими словами, финансисты считают, что для надлежащего исполнения обязанности налогового агента организация обязана перечислить в бюджет именно те денежные средства, которые были удержаны ею при выплате дохода работникам.

Конечно, позиция чиновников финансового ведомства не бесспорна, и организации - налоговые агенты вправе не учитывать разъяснения, данные в указанных выше письмах. Однако в этом случае им следует быть готовыми к тому, что доказывать обоснованность своей точки зрения (отличной от официальной, которой, скорее всего, будут руководствоваться налоговые инспекторы) придется в суде.

Принимая во внимание последние тенденции развития судебной практики по данному вопросу, полагаем, что шанс признать неправомерными действия налоговых органов, отказывающих в проведении зачета, высок.

Признавая неправомерными действия налогового органа, суды, как правило, исходят из того, что налог на прибыль и НДФЛ являются федеральными налогами. Отказ в зачете этих налогов противоречит положениям ст. 78 НК РФ и нарушает право заявителя на самостоятельное распоряжение собственными денежными средствами (Постановление ФАС МО от 15.12.2009 N КА-А40/12829-09).

Также суды подчеркивают, что с того момента, как налоговый агент удержал НДФЛ с дохода налогоплательщика, но не перечислил его в бюджет, именно агент в силу п. 1 ст. 24, ст. 45 НК РФ становится должником перед бюджетом (постановления ФАС ЗСО от 15.11.2010 N А70-5254/2010, ФАС ПО от 29.10.2009 N А12-7239/2009).

В соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, которые согласно пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов (Постановление ФАС ЦО от 09.04.2010 N А48-5418/2009).

А в Постановлении от 09.11.2010 N КА-А40/13571-10 ФАС МО разъяснил, что п. 9 ст. 226 НК РФ не запрещает налогоплательщику засчитывать сумму переплаты по одному налогу в счет будущих платежей по другому налогу. При этом судьи подчеркнули, что указанная норма распространяется на случаи уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств без удержания налога из доходов физического лица при их фактической выплате. Аналогичная позиция изложена и в другом решении арбитров этого округа. Следовательно, правовых оснований для отказа в проведении зачета спорных налогов у налогового органа не имелось (см. также Постановление от 04.05.2010 N КА-А40/4125-10).

Если в перечисленных решениях речь шла о зачете переплаты федеральных налогов в счет уплаты НДФЛ, то в Постановлении ФАС СЗО от 25.10.2010 N А56-62555/2009 была рассмотрена обратная ситуация. Суд признал незаконным бездействие ИФНС, выразившееся в непринятии решения о проведении зачета излишне уплаченного предпринимателем НДФЛ (переплата была вызвана неправильным отражением КБК в платежных поручениях) в счет погашения недоимки по ЕНВД, поскольку оспариваемое бездействие не соответствует НК РФ и нарушает права и законные интересы предпринимателя.

Дело в том, что начиная с 1 января 2008 года ст. 78 НК РФ подлежит применению в редакции, изложенной Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Согласно названной норме с 01.01.2008 зачет сумм излишне уплаченных налогов и сборов (федеральных, региональных и местных) производится по соответствующим видам налогов и сборов (включая пени, начисленные по соответствующим налогам и сборам) независимо от того, когда произошла излишняя уплата налога (даже если переплата произошла до 1 января 2007 года).

Поэтому, несмотря на то что переплата по НДФЛ образовалась за период 2006-2008 годов, заявление о зачете было подано предпринимателем в налоговый орган в 2008 году, следовательно, действия по зачету спорных сумм также должны были быть осуществлены налоговым органом в 2008 году.

В заключение считаем необходимым напомнить о существовании ряда разъяснений Минфина, в которых он придерживается точки зрения, отличной от изложенной в комментируемом письме.

Так, в Письме от 11.01.2009 N 03-02-07/1-3 финансистами указана возможность зачета суммы излишне уплаченного НДФЛ в счет уплаты единого налога, взимаемого в связи с применением УСНО. А письма Минфина России от 02.10.2008 N 03-02-07/1-387 и от 02.09.2008 N 03-02-07/1-387 посвящены вопросу о возможности зачета переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты НДФЛ.

О.П. Гришина,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.