"Актом" по неоконченной стройке (В. Бельковец, "Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.)

"Актом" по неоконченной стройке

На страницах "Практической бухгалтерии" мы снова и снова обращаемся к теме строительства - его правовой, налоговой и бухгалтерской стороне. Бесспорно, данная тема актуальна всегда. На этот раз предлагаем с юридическим "прицелом" посмотреть на ситуацию, когда строительные работы по той или иной причине необходимо либо приходится вынужденно заморозить.

Приостановление строительных работ может быть обусловлено различными причинами - объективными и субъективными, зависящими от самой фирмы-заказчика и от ее контрагентов, инвесторов, поставщиков стройматериалов, а также государственных органов и др. В любом случае необходимо документальное оформление факта приостановки строительства, что одновременно послужит оправданием понесенных расходов.

Есть такой акт

Постановлением Госкомстата России (сейчас - Росстат) от 11 ноября 1999 г. N 100 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ. В данном нормативном документе приведены важнейшие и широко применяемые формы первичных учетных документов, связанные со строительством, в том числе капитальным. В постановлении Госкомстата также содержатся указания по применению и заполнению приведенных форм.

Так, утверждена унифицированная форма N КС-17, которая именуется "Акт о приостановлении строительства". Оформить приостановление строительства необходимо именно этим документом.

Акт состоит из "шапки", лицевой и оборотной стороны и заключительных реквизитов. Обе стороны документа практически идентичны. На оборотной стороне лишь присутствует дополнительная строка "Всего по акту".

В самом начале акта указываются:

- код формы по ОКУД (для формы КС-17 - это всегда 0322010);

- инвестор: наименование, контактные данные, ОКПО;

- заказчик (генподрядчик): наименование, контактные данные, ОКПО;

- подрядчик (субподрядчик): наименование, контактные данные, ОКПО;

- стройка: наименование, адрес;

- сведения о договоре подряда (контракте): номер и дата;

- основание-разрешение на строительство: наименование документа, номер, дата;

- основание приостановления строительства: наименование документа, номер, дата;

- наименование самого акта ("Акт о приостановлении строительства"), номер и дата составления.

В конце акта (внизу оборотной стороны) ставятся печати организации-заказчика и подрядной организации, а также подписи (с расшифровкой) руководителей и главных бухгалтеров.

Акт с особенностями

На практике крайне важно знать и понимать, какое юридическое значение имеет акт формы КС-17. Поэтому отметим его основные особенности:

- акт не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета;

- ведение первичного "строительного" учета по унифицированным формам (в том числе КС-17) распространяется на юридические лица всех организационно-правовых форм и форм собственности;

- акт может оформлять не только непосредственно приостановление строительства, то есть его консервацию, но и прекращение строительных работ;

- если на стройке работает несколько подрядчиков, акт КС-17 нужно оформить по каждому из них (т.е. сколько договоров подряда, столько и актов).

Внимание! При необходимости прекращения работ или их приостановления более чем на шесть месяцев застройщик или заказчик должен обеспечить консервацию объекта капитального строительства (п. 4 ст. 52 Градостроительного кодекса РФ).

Основное значение акта формы КС-17 таково: заказчик (застройщик) обязан произвести окончательный расчет по приостановленному строительству с исполнителем работ (подрядчиком) на основании акта формы КС-17 и решения о консервации (об окончательном прекращении строительства).

Вообще, ситуации, когда у уполномоченного представителя заказчика (генподрядчика) возникает необходимость составить акт по форме КС-17, могут быть самими различными: отсутствие или нехватка финансирования, неплатежеспособность (банкротство) инвестора, когда строящийся объект не отвечает требованиям заказчика, организационные трудности и пр.

К сведению. Объекты незавершенного строительства являются недвижимым имуществом и подлежат государственной регистрации (ст. 130 ГК РФ).

Работа с реквизитами

Закон позволяет скорректировать форму акта о приостановлении строительства под ваши нужды. Это прямо вытекает из Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации, который утвержден постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20.

При необходимости в форму КС-17 можно вносить дополнительные реквизиты. При этом все заранее установленные реквизиты должны остаться без изменения, в том числе код, номер формы, а также само наименование акта. Удалить отдельные реквизиты из формы акта нельзя. Если нет необходимости в их заполнении - ставьте прочерки.

Каждое изменение формы КС-17 (включение нового реквизита и пр.) должно быть оформлено организационно-распорядительным документом организации (приказом и т.п.). Если этого не будет сделано, автоматически встает под сомнение юридическая сила такого акта, то есть его действительность.

Формат бланка акта формы КС-17, который приведен в постановлении Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100, носит рекомендательный характер. Для удобства заполнения и обработки необходимой информации его можно изменять: расширить или сузить графы и строки, включить дополнительные строки (в том числе свободновисящие) и вкладные листы.

О числе экземпляров

Акт формы КС-17 составляется в таком количестве экземпляров, которое необходимо (один - подрядной организации, второй - заказчику (застройщику), третий - инвестору по его требованию). Таким образом, необходимо составить как минимум два экземпляра акта. После окончательных расчетов по незавершенному строительству все документы помещаются каждой из сторон на хранение в архив своей бухгалтерии.

Заполнение

Основной принцип заполнения формы КС-17 таков: по каждой стройке под своим порядковым номером указываются раздельно приостановленные строительством работы (в укрупненных формулировках).

Форма КС-17 заполняется на основании первичных документов по строительству. Прежде всего это общий журнал работ (форма N КС-6) и журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а). Затраты на консервацию включают в акт на основании проектной сметы.

Обратите внимание: в акте следует указывать данные не только по объектам, но и по работам и затратам, которые приостановлены строительством. Приведем основные показатели по акту формы КС-17:

а) наименование и назначение объекта (работ, затрат);

б) дата начала строительства;

в) сметная стоимость (полная по договору и фактическая на дату приостановления);

г) фактические затраты на дату приостановления строительства (по балансу застройщика);

д) средства, необходимые для расчетов с подрядной организацией (в т.ч. убытки, неустойки и пр.);

е) стоимость работ и затрат, необходимых на консервацию.

Далее приведен примерный образец заполнения акта формы КС-17. Поскольку его лицевая и оборотная стороны практически идентичны, для удобства приводим только оборотную сторону.

                                                                                                         Унифицированная форма N КС-17

                                                                                          Утверждена постановлением Госкомстата России

                                                                                                                     от 11.11.99 N 100

                                                                                                                     /---------------\

                                                                                                                     |      Код      |

                                                                                                                     |---------------|

                                                                                                     Форма по ОКУД   |    0322010    |

                                                                                                                     \---------------/

Инвестор          ООО "Баланс", г. Москва, ул. Правды, д. 34, стр. 12/1. Тел./факс: 8 (495) 789-45-61

         -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

                                      (организация, адрес, телефон, факс)

Заказчик (Генподрядчик) ОАО "Каучук", г. Москва, ул. Молостовых, д. 17, офис 25. Тел./факс: 8 (499) 456-12-12

                       ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

                                      (организация, адрес, телефон, факс)

Подрядчик (Субподрядчик) ООО "МолотОК 22", г. Москва, ул. Марьинская, д. 45, корп. 1. Тел./факс: 8 (123-10-10)

                        --------------------------------------------------------------------------------------------------------------

                                      (организация, адрес, телефон, факс)

Стройка возведение постройки складского назначения (1-я очередь) по адресу: г. Москва, ул. Гоголя, строение 5/1

        ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

                                              (наименование, адрес)

                                                                                                          /--------------------------\

                                                                            Договор подряда (контракт)    | номер |     12/3-10      |

                                                                                                          |-------+------------------|

                                                                                                          | дата  |  17  |  02  |2010|

                                                                                                          |-------+------------------|

Основание для разрешения на строительство  разрешение комитета госстройнадзора г. Москвы                  | номер |RU45454545-780012 |

к                                         ------------------------------------------------------------    |-------+------------------|

                                                    (наименование  документа)                             | дата  |  25  |  11  |2010|

                                                                                                          |-------+------------------|

Основание для приостановления строительства справка из банка об отсутствии средств на счетах инвестора    | номер |   1742-10-2од    |

                                            ----------------------------------------------------------    |-------+------------------|

                                                                                                          | дата  |  20  |  01  |2011|

                                         /-------------------------------------------------------------------------------------------/

                                         |               АКТ               | Номер документа | Дата составления |

                                         | О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ СТРОИТЕЛЬСТВА |    1-3/пр/11    |   06.02.2011     |

Номер по порядку	Наимено- вание и назначение объектов, работ и затрат, приоста- новленных строи- тельством	Код	Дата начала строи- тельства	Полная сметная (договорная) стоимость, руб.		Сметная (договорная) стоимость выполненных работ на дату приостанов- ления, руб.		Фактические затраты на дату приостанов- ления строительст- ва по балансу застройщика, руб.	Средства,необходимые для расчетов с подрядной организацией, включая незавершенное производство, руб.	В том числе: убытки и неустойки подрядной организации, связанные с расторжением договоров на поставку материалов, конструкций, руб.	Стоимость работ и затрат, необходимых на консерва- цию, руб.
				всего	в том числе строи- тельно- монтажные работы
						всего	в том числе строи- тельно- монтаж- ные работы
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
1	Прокладка электричес- кого кабеля	К01	01.12. 2010	500.000	250.000	300.000	100.000	350.000	300.000	20.000	50.000
2	Монтаж металло- конструкций	М02	05.12. 2010	1.000.000	400.000	700.000	200.00	750.000	700.000	20.000	50.000
3	Сооружение плитного фундамента	Ф01	10.12. 2010	2.000.000	500.000	1.400.000	150.000	1.600.000	1.400.000	20.000	100.000
Итого				3.500.000	1.150.000	2.400.000	450.000	2.700.000	2.400.000	60.000	200.000
НДС (18%)				630.000	207.000	432.000	81.000	486.000	432.000	-	36.000
Всего по акту				4.130.000	1.357.000	2.832.000	531.000	3.186.000	2.832.000	-	236.000

Руководитель организации заказчика    ген. директор           Клементьев               Клементьев Виктор Викторович

                                     ---------------         ------------            ------------------------------

                                       (должность)            (подпись)                    (расшифровка подписи)

Главный бухгалтер                       Иванова              Иванова Ирина Юрьевна

                                     ---------------         ----------------------

М.П                                    (подпись)              (расшифровка подписи)

Руководитель подрядной организации      директор                  Яшин                     Яшин Андрей Петрович

                                     ---------------         -------------            -----------------------------

                                       (должность)             (подпись)                    (расшифровка подписи)

Главный бухгалтер                        Ионова                Ионова Анна Львовна

                                     ---------------         -----------------------

М.П                                    (подпись)              (расшифровка подписи)

Как оплачивать работу подрядчика

Наличие в акте граф 10-12 прямо вытекает из положений статьи 752 Гражданского кодекса. В ней идет речь о следующем: если работы по договору строительного подряда приостановлены и объект строительства законсервирован, заказчик обязан оплатить подрядчику выполненные до момента консервации работы (графа 10 формы КС-17), а также возместить расходы, вызванные необходимостью прекращения работ и консервацией строительства (графы 11 и 12), с зачетом выгод, которые подрядчик получил или мог получить вследствие прекращения работ. Размер оплаты выполненных на дату приостановления строительства работ зависит от особенностей их приостановки (см. таблицу).

Таблица

Обстоятельства приостановки работ и консервации объекта строительства	Оплата подрядчику (до момента консервации)
По не зависящим от сторон причинам	В полном объеме + убытки и неустойки - выгоды подрядчика от прекращения работ (реальные и потенциальные)
По вине одной из сторон	В размере фактических затрат + убытки - неустойки - выгоды подрядчика от прекращения работ (реальные и потенциальные)

Таким образом, при консервации строительства ее последствия несет заказчик, который должен возместить подрядчику расходы, вызванные приостановлением работ.

В соответствии со статьей 705 Гражданского кодекса риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик. В связи с этим до момента передачи незавершенного строительства заказчику на подрядную организацию возлагаются обязанности по сохранности строительного объекта.

Пример

Подрядная организация на основании договора производит монтаж тепломеханического и иного оборудования в недостроенном здании. На момент окончания монтажных работ у здания отсутствует крыша. При таких обстоятельствах подрядная фирма до завершения общестроительных работ объективно не может сдать объект службам города. На основании статьи 752 Гражданского кодекса она вправе (одно из двух):

- требовать оплаты выполненных работ;

- передать принадлежащее ей право требовать уплаты задолженности, возникшей в результате неполной оплаты работ, другому лицу в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

(Постановление ФАС Уральского округа от 21 декабря 2004 г. N Ф09-4189/04-ГК по делу N А50-7594/2004-Г-7.)

После акта

На основе составленного по форме КС-17 акта участники строительного процесса могут приступить к следующему этапу - составлению перечня работ по консервации и соответствующих затрат, непосредственно связанных с приостановлением стройки и сопутствующими действиями (например, организацией охраны, закупкой материалов и пр.).

Составление акта о приостановлении строительства может влечь за собой не только расторжение либо "замораживание" отношений по договору строительного подряда. Как правило, автоматически возникает право требовать предоставления финансирования в рамках инвестиционного договора (если в стройке фигурирует инвестор). В любом случае, по закону, консервация объекта сама по себе не влечет прекращение отношений в рамках договора строительного подряда.

Внимание! Гражданский кодекс не связывает консервацию непременно с окончательным прекращением договорных отношений. В связи с этим в договоре подряда сторонам следует предусмотреть порядок его прекращения в случае возможной консервации создаваемого объекта.

Консервация "де-юре", "де-факто" и по аналогии

"Де-юре"

А как быть, если по документам консервация проведена, а реально на стройке ничего во исполнение этого не сделано? На этот счет есть правовая позиция, которая изложена в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 октября 2005 г. N А58-2352/04-Ф02-5174/05-С2. Арбитры при шли к следующему выводу: консервация предполагает совершение каких-либо действий, направленных на сохранение имущества в пригодном состоянии или, по крайней мере, по ее оформлению внутренними документами владельца "консервируемого" имущества. При этом документы должны подтверждать не только факт консервации объекта, но и момент времени, с которого объект был законсервирован. Только в этом случае не будет проблем при расчетах по договору подряда.

"Де-факто"

Возможна и обратная ситуация, когда объект строительства фактически находится в режиме консервации (по причине отсутствия финансирования), но в документах это не отражено (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 августа 2010 г. по делу N А25-1822/2009). В этом случае консервация документально не оформлена, поэтому понесенные расходы по охране и содержанию стройки подрядчику, скорее всего, придется доказывать в суде, чтобы получить их возмещение от заказчика.

По аналогии

В арбитражной практике есть примеры, когда поддержание подрядчиком сохранности строительного объекта приравнено к его консервации (например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 9 декабря 2010 г. по делу N А53-1592/2010).

Из-за ненадлежащего финансирования строительных работ их выполнение приостановлено в 2003 году. Заказчик не воспользовался правом на отказ от договора (статья 717 ГК РФ). Подрядчик тоже не воспользовался правом на отказ, связанный с ненадлежащим исполнением обязательств по своевременной оплате работ. Исходя из положения дел, арбитры делают вывод, что воля обеих сторон направлена на продолжение подрядных отношений.

Затем судьи рассуждают так: приостановление производства работ связано с приостановлением финансирования, то есть по причинам, не зависящим от подрядчика. На период приостановления работ (до возобновления финансирования) подрядчик выполнял не обязательства из договора - строительные работы (при производстве которых одновременно обеспечивал бы сохранность строящихся объектов), а осуществлял только функции по поддержанию объекта в надлежащем состоянии, что выходит за рамки его обязанностей из подряда. При этом заказчик не давал распоряжение о консервации объекта.

В итоге арбитры заключили: учитывая длительный период приостановления работ ("выходит за пределы нормального срока выполнения работ"), фактически строительные объекты находились в режиме обеспечения их сохранности, аналогичном консервации. А в таком случае несение расходов по обеспечению сохранности объекта ложится на заказчика, которому принадлежит незаконченный результат строительных работ.

К сведению. Организация охраны недостроенного объекта - общеизвестный способ обеспечения сохранения строек от хищений и актов вандализма. Отопление помещений объектов строек - общеизвестный способ поддержания допустимой температуры в зданиях соответствующего назначения для предупреждения процессов разрушения отделки и конструктивных элементов.

В любом случае: если расходы подрядчика на поддержание сохранности стройки носят спорный характер (частично не относятся к обеспечению сохранности, не разумны), полностью отказать в их возмещении суд не вправе.

Инвентаризация "незавершенки"

Как проводить инвентаризацию приостановленного строительства, указано в приказе Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Так, по незавершенному капитальному строительству в описи необходимо указать наименование объекта и объем выполненных работ по нему, в том числе по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п. При этом важно проверить:

а) не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;

б) состояние уже законсервированных и временно прекращенных строительством объектов.

По указанным объектам, в частности, нужно выявить причины и основание для их консервации.

На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляют описи, в которых необходимо отразить характер выполненных работ, их стоимость и причины прекращения строительства. Делается это на основе соответствующей технической документации (чертежей, смет, сметно-финансовых расчетов), актов сдачи работ (отдельных этапов), журналов учета выполненных работ на объектах строительства и другой документации.

Внимание! Отдельные (особые) инвентаризационные описи составляют:

- на законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию (полностью или частично), но приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами;

- на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты.

В обоих случаях в описях необходимо указывать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию объектов (п. 3.33 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

В итоге инвентаризационная комиссия по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов. Она в свою очередь относится на издержки производства и обращения либо на соответствующие источники средств организации в течение документально обоснованного срока и согласно разработанным в организации расчетам и учетной политике.

Консервация по НК

Итак, строительство приостановлено. Но, как правило, это не означает, что все расходы по стройке исчезли в небытие на какое-то время. Возможно, в будущем удастся исправить ситуацию либо вообще продать "недострой" другой фирме. Поэтому мудрее позаботиться о сохранности результатов созданного уже сейчас.

В этом случае не избежать расходов, связанных с содержанием и обслуживанием промежуточного результата приостановленных строительных работ. Это прежде всего расходы на охрану, отопление, энергоснабжение, закупку материалов для консервации и пр. Налоговое законодательство здесь идет навстречу участникам строительного процесса.

Сразу обратим внимание, что Налоговый кодекс приостановление и возобновление строительства называет терминами "консервация" и "расконсервация". Так, норма подпункта 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса позволяет в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов учитывать расходы, связанные с консервацией и расконсервацией, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Соответственно тот участник строительного процесса, который несет такие расходы, вправе учесть их при исчислении налога на прибыль. Аналогичный вывод можно найти в свежем письме Минфина России от 11 декабря 2009 г. N 03-03-06/1/805. В указанном письме рассмотрена ситуация, при которой строительство было приостановлено на два года и все это время инвестор нес расходы на содержание недостроенного объекта недвижимости.

Это важно. Расходы в виде выплат работникам организации за время простоя (как по вине работодателя, так и по причинам, не зависящим от работодателя и работника) можно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 15 октября 2008 г. N 03-03-06/4/71).

Правильное оформление приостановления строительных работ актом формы КС-17 и другими документами позволяет избежать проблем при расчетах по договору подряда, а также учесть расходы на консервацию при исчислении налога на прибыль.

Комментарий специалиста

Шишкин Роман Николаевич, референт государственной гражданской службы Российской Федерации 2-го класса, главный специалист-эксперт юридического отдела Управления ФНС России по Московской области:

"Что касается налога на прибыль, пункт 3 статьи 256 Налогового кодекса обязывает исключать из состава амортизируемого имущества основные средства, которые на основании решения руководства организации переведены на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Впоследствии при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, который действовал до момента его консервации. В этом случае срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Прежний порядок амортизации подразумевает применение того же метода и той же нормы амортизации, что и до консервации. На это указано в письме УФНС России по г. Москве от 1 декабря 2009 г. N 16-15/125953 "О порядке начисления амортизации в целях налогообложения прибыли при консервации и расконсервации объекта основных средств".

Хочу также напомнить: объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Вообще, какие именно работы считать строительными, Налоговый кодекс не поясняет. Поэтому определяющее значение в этом случае имеет текст и конкретные формулировки гражданско-правовых договоров, на основании которых производятся такие работы. Аналогичный вывод приведен в письме Минфина России от 12 июля 2005 г. N 03-04-08/185.

При оформлении приостановления строительства актом формы КС-17 целесообразно выделить в конце по каждому виду работ суммы соответствующего НДС. Ведь рано или поздно стройку придется передавать другому подрядчику".

В. Бельковец,

юрист, ведущий эксперт по правовым вопросам

"Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.