Учетная политика для основных средств организации (Р.И. Скорохватова, "В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.)

Учетная политика для основных средств организации

Практически каждая организация имеет основные средства. При составлении учетной политики как для бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, им отводится почетное первое место. Мы расскажем о том, что нужно отразить в этом разделе.

Бухгалтерский учет

Начисление амортизации

Амортизация основных средств начисляется одним из следующих способов*(1):

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Этот выбор надо закрепить в учетной политике.

Организация самостоятельно решает, будет она создавать группы однородных объектов ОС или нет. Если да, то в учетной политике она должна закрепить порядок формирования групп, состоящих из объектов одного вида, класса, кода ОКОФ или конкретного набора объектов*(2).

При начислении амортизации по лизинговому имуществу есть свои особенности. И связаны они с тем, что договор лизинга может предусматривать ускоренную амортизацию лизингового имущества*(3). То есть дополнительно к норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования предмета лизинга, применяется коэффициент ускорения. При этом он не должен быть выше 3.

В бухгалтерском учете повышающий коэффициент используется, если организация при начислении амортизации применяет способ уменьшаемого остатка*(4). Следовательно, организация не вправе для целей бухучета применять коэффициент ускорения, если она использует иные способы начисления амортизации (в том числе линейный). Несоблюдение этого правила приведет к спорам с налоговыми органами по поводу размера налога на имущество*(5).

Таким образом, организация в учетной политике должна прописать применение коэффициента ускорения (его размер) и указать группу однородных ОС, в отношении которых он будет применяться.

К сведению. Для сближения бухгалтерского и налогового учета рекомендуется линейный способ начисления амортизации по всем объектам ОС.

В налоговом учете применять при начислении амортизации к такому виду имущества специальный коэффициент (не выше 3) может организация, на балансе которой учитывается объект лизинга (это может быть лизингодатель или лизингополучатель)*(6). Отметим, что указанный коэффициент не применяется к ОС, которые включены в 1-3 амортизационные группы. Способ начисления по нему амортизации не имеет значения.

Устанавливаем стоимостный лимит

Организация принимает актив к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия*(7):

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Однако на сегодняшний момент активы, в отношении которых выполняются указанные условия, организация может учесть в составе МПЗ и списать всю стоимость единовременно в момент введения в эксплуатацию, при выполнении одного условия - стоимость ОС должна быть в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу*(8).

Таким образом, организация самостоятельно решает, как она будет учитывать данные активы - в составе ОС или МПЗ. Выбранный вариант и конкретный лимит стоимости должны быть закреплены в учетной политике для целей бухучета.

Если же организация не утвердит стоимостного лимита в учетной политике, то все активы, которые отвечают указанным выше условиям, независимо от их стоимости должны будут отражаться в качестве ОС.

Организация учета малоценных ОС

Стоимость активов, принятых к учету в качестве МПЗ, в бухучете списывается единовременно при отпуске в производство. Отпуск материалов в производство - это выдача их со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации*(9).

Для обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением*(10).

Действующее законодательство не предусматривает порядка организации контроля за движением малоценного имущества. Поэтому его можно разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике. По мнению Минфина России, организация должна вести по указанным объектам соответствующие карточки учета*(11) (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по формам N М-17, МБ-2 *(12).

Кроме того, организация может самостоятельно разработать формы документов для учета движения данных объектов, отразив это в своей учетной политике*(13). Разработанные организацией формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Совет. Для сближения бухгалтерского и налогового учета при выборе размера лимита необходимо учесть нормы НК РФ.

Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации*(14). Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

В налоговом учете действует идентичный порядок: имущество, не являющееся амортизируемым, учитывается в составе материальных расходов, и его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию*(15).

В результате стоимость такого имущества в налоговом учете будет единовременно включаться в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, а в бухучете единовременно списываться на счета затрат по мере передачи в производство. А если размеры лимита в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться, то возникнут разницы по ПБУ 18/02.

Внимание: новое с 2011 года!

С 1 января 2011 года в налоговом учете амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.*(16)

Во время написания статьи на сайте Минфина России появилась информация о готовящихся изменениях в нормативно-правовых актах по бухучету с 2011 года. Помимо всего прочего там есть указание об изменении в пункте 5 ПБУ 6/01 лимита, установленного в учетной политике организации, - не более 40 000 руб.

Если указанные изменения вступят в силу, то организациям следует в учетной политике для целей бухучета изменить лимит - 40 000 руб. вместо 20 000 руб.

Инвентарный объект

Немаловажно отразить в учетной политике порядок учета объектов ОС, состоящих из нескольких частей, приспособлений и принадлежностей. Они могут приниматься к бухучету и как единый инвентарный объект, и как разные инвентарные объекты.

Единицей бухучета ОС является инвентарный объект, то есть объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Такой комплекс - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект*(17).

Критерий существенности разницы сроков полезного использования законодательно не определен. Значит, организации необходимо прописать его в учетной политике - к примеру, в процентах от срока полезного использования или конкретное значение в месяцах (существенным может быть различие в сроках полезного использования, превышающее 12 месяцев).

Переоценка

Коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости*(18).

Организация в учетной политике закрепляет метод оценки ОС после принятия их к учету - по первоначальной стоимости или с учетом переоценки по текущей (восстановительной) стоимости.

Важно! В налоговом учете переоценка ОС не предусмотрена, поэтому у организации, проводящей их переоценку в бухучете, возникают разницы по ПБУ 18/02.

Периодичность переоценки зависит от того, является ли отклонение стоимости ОС, по которой они отражены в бухгалтерском учете и отчетности, от текущей (восстановительной) стоимости существенным. Иными словами, анализ стоимости ОС необходимо проводить ежегодно, но нет необходимости отражать в бухучете изменение стоимости ОС каждый год, если оно было несущественным.

Законодательство по бухучету не определяет и критериев формирования групп однородных объектов ОС для их переоценки. В связи с этим соответствующие критерии должны быть установлены в учетной политике организации*(19). Например, в одну группу могут включаться объекты одного вида, типа, кода по Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94.

Внимание: новое с 2011 года!

Минфин России разработал проект изменений в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в котором указано, что с 2011 года переоценивать ОС следует на конец года, а не на его начало, как это установлено сейчас. Отклонение в стоимости ОС по итогам переоценки будет учитываться в прочих доходах или расходах. При этом на нераспределенную прибыль или непокрытый убыток суммы уценки или дооценки ОС относиться не будут.

Налоговый учет

В налоговой части учетной политики в первую очередь нужно определиться с порядком формирования первоначальной стоимости ОС. По нашему мнению, стоит обратить внимание на таможенные платежи и пошлины, так как определенности в этом вопросе до сих пор нет. Их отражение в налоговом учете предполагает вариантность. Конечно, больше всего этот вопрос затрагивает те компании, которые планируют ввозить ОС из-за рубежа.

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а если оно получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов*(20).

Таким образом, таможенные пошлины и сборы, уплаченные на таможне при ввозе ОС на территорию РФ, можно учесть при формировании его первоначальной стоимости*(21). В то же время таможенные пошлины и сборы можно учесть и в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг)*(22).

А если затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе сам определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты*(23). Свой выбор организации следует отразить в учетной политике. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России*(24).

Совет. В бухучете первоначальная стоимость ОС формируется из фактических затрат, в число которых входят и таможенные пошлины и сборы*(25). И для того чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, таможенные платежи целесообразнее учитывать именно в первоначальной стоимости ОС.

Амортизация

По общему правилу стоимость амортизируемого имущества списывается на расходы путем начисления амортизации. В налоговом учете амортизация начисляется одним из методов*(26):

- линейным*(27);

- нелинейным*(28).

Метод начисления амортизации налогоплательщик устанавливает самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют объекты, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ - это здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-10 амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию.

В отношении же прочих ОС организации могут применять либо линейный, либо нелинейный метод*(29), закрепив свой выбор в учетной политике.

Методика начисления амортизации линейным методом*(30) уже устоялась и проверена временем.

А вот нелинейный метод был обновлен с 2009 года, а потому имеет недолгую практику применения. В связи с этим нелишне будет напомнить его особенности.

При использовании нелинейного метода амортизации имущества*(31):

1. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе. Основные средства включаются в амортизационные группы на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(32).

2. Амортизация рассчитывается не по каждому объекту ОС, а по суммарной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к одной группе (подгруппе).

3. На 1-е число налогового периода (в данный момент - на 1 января 2011 года) должен быть определен суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы), составляющий суммарную стоимость всех включенных в нее объектов, которая ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по данной группе амортизации (кроме 8-10 амортизационных групп *(33)).

При этом суммарный баланс изменяется:

- при вводе в эксплуатацию нового объекта амортизируемого имущества;

- в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, приведшей к изменению первоначальной стоимости ОС, с 1-го числа следующего месяца*(34);

- при выбытии объектов амортизируемого имущества (на остаточную стоимость этих объектов). Если суммарный баланс уменьшается до нуля, то группа (подгруппа) ликвидируется*(35), то есть начисление амортизации прекращается. Амортизация возобновляется при вводе в эксплуатацию нового объекта имущества, включаемого в эту группу;

- если суммарный баланс группы становится менее 20 000 руб., в следующем месяце организация получает право ликвидировать ее, а значение суммарного баланса отнести на внереализационные расходы.

По истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется.

При применении нелинейного метода необходимо организовать аналитический учет, в котором должна отражаться информация о сумме начисленной амортизации, суммарном балансе каждой амортизационной группы (подгруппы), а также об остаточной стоимости входящих в амортизационные группы (подгруппы) объектов, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, при их выбытии*(36).

4. Для каждой амортизационной группы установлена своя месячная норма амортизации*(37).

Важно! Изменение метода допускается с начала очередного налогового периода. Однако с нелинейного на линейный метод начисления амортизации можно переходить не чаще 1 раза в 5 лет. Ограничений по переходу с линейного на нелинейный метод нет.

Совет. В связи с тем что сроки списания стоимости ОС ощутимо сокращаются, применение нелинейного метода организациям более выгодно. Но, если выбран этот метод, возникнут расхождения по начислению амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, поскольку его применение предусмотрено только для целей налогообложения прибыли. Поэтому, перед тем как принимать решение о переходе на нелинейный метод, следует тщательно просчитать реальную экономию по налогу на прибыль и оценить трудоемкость бухгалтерских процедур.

Амортизационная премия

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения:

а) в размере не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к 3-7 амортизационным группам) первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно);

б) не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к 3-7 амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ*(38).

Если организация воспользуется этим правом, то:

- суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов, будут учитываться в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом не более 10% (30% - в отношении ОС, относящихся к 3-7 амортизационным группам);

- расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30% - в отношении ОС, относящихся к 3-7 амортизационным группам) первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно) будут учитываются аналогично.

При этом объекты ОС после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (30% - в отношении ОС, относящихся к 3-7 амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенной в состав расходов отчетного (налогового) периода.

Поскольку приведенная норма носит добровольный характер, ее применение надо зафиксировать в учетной политике.

При использовании данной нормы необходимо учесть следующее:

1. Так как ПБУ 6/01 не предусматривает единовременного списания 10% (30% - в отношении ОС, относящихся к 3-7 амортизационным группам) первоначальной стоимости ОС на расходы текущего периода, возникнет расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом. Ведь в бухгалтерском и налоговом учете будут разные величины амортизационных отчислений по ОС. И появляется необходимость применения ПБУ 18/02.

2. Как будет применяться амортизационная премия - по всем ОС или по отдельным объектам. Минфин России в начале 2006 года писал, что порядок списания расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ, должен применяться в отношении всех основных средств организации либо не применяться вообще*(39). Правда, чуть позже он пришел к выводу, что налогоплательщики могут установить в учетной политике критерии применения амортизационной премии*(40).

Таким образом, чтобы избежать споров с проверяющими, организации нужно закрепить в учетной политике порядок применения амортизационной премии.

Совет. Безусловно, для организации важно, что списание 10% (30%) первоначальной стоимости ОС позволяет единовременно признать в расходах отчетного (налогового) периода эту сумму и сумму начисленной за этот месяц амортизации. Налицо экономия налога на прибыль. Однако обратите внимание, что понятие "амортизационная премия" применяется только к налоговому учету, так как в бухгалтерском подобный порядок списания расходов по ОС не предусмотрен. И если организация решит воспользоваться амортизационной премией, это приведет к расхождению между бухгалтерским и налоговым учетом, и значит, применение ПБУ 18/02 неизбежно.

ОС, бывшие в употреблении

Еще один момент, который нужно отразить в учетной политике, - порядок начисления амортизации по приобретенным (полученным) ОС, бывшим в употреблении. Он регулируется пунктом 7 статьи 258 НК РФ.

Организации, приобретающей такие ОС, необходимо выбрать и утвердить в учетной политике один из следующих вариантов начисления амортизации по ним:

1. Определять норму амортизации с учетом срока эксплуатации имущества предыдущим собственником (он должен быть подтвержден документально), но только в целях применения линейного метода начисления. Срок эксплуатации имущества предыдущими собственниками организация может определить самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других фактов.

При этом приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника*(41).

2. Организация может определить норму амортизации самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Коэффициенты к норме амортизации

Еще один элемент учетной политики - установление размеров повышающих и понижающих коэффициентов.

Организация может использовать повышающие коэффициенты как при линейном, так и при нелинейном методе. Основания для их применения остались прежними и перечислены в статье 259.3 НК РФ.

При нелинейном методе ОС, в отношении которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, выделяются в подгруппы в составе амортизационной группы и учитываются отдельно в период применения специальных коэффициентов*(42).

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2*(43):

- в отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

- собственных амортизируемых ОС налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов);

- собственных амортизируемых ОС налогоплательщиков - резидентов промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Специальный коэффициент, но не выше 3, также вправе применяется:

- в отношении амортизируемых ОС, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга);

- амортизируемых ОС, используемых только для осуществления научно-технической деятельности*(44).

Кроме того, организации вправе в целях налогообложения прибыли использовать пониженные нормы амортизации (то есть по нормам амортизации, ниже установленных главой 25 НК РФ) по решению руководителя организации.

Таким образом, если организация решила применять повышающие или понижающие коэффициенты, они должны быть зафиксированы в учетной политике для целей налогообложения.

Итак, мы рассмотрели основные элементы учетной политики в части учета основных средств. Надеемся, что эта статья поможет вам сделать правильный выбор при составлении этого раздела учетной политики.

Р.И. Скорохватова,

главный эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.

---------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 18 ПБУ 6/01

*(2) письма Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20, от 20.10.2005 N 07-05-06/274

*(З) п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"

*(4) п. 19 ПБУ 6/01; пп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; письма Минфина России от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09, от 22.08.2006 N 07-05-06/220; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2010 N А43-11426/2009

*(5) постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2010 N А43-11426/2009

*(6) пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ

*(7) п. 4 ПБУ 6/01

*(8) п. 5 ПБУ 6/01

*(9) п. 90 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н

*(10) абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01

*(11) письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98

*(12) утв. постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а

*(13) п. 4 ПБУ 1/2008

*(14) п. 1 ст. 256 НК РФ

*(15) пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ

*(16) п. 1 ст. 256 НК РФ; п. 19 ст. 2, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(17) п. 6 ПБУ 6/01

*(18) п. 15 ПБУ 6/01

*(19) письма Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20, от 12.01.2006 N 07-05-06/2

*(20) ст. 257 НК РФ

*(21) письма Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/417, от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286, от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101

*(22) п. 1 ст. 264 НК РФ

*(23) п. 4 ст. 252 НК РФ

*(24) письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130

*(25) п. 8 ПБУ 6/01

*(26) п. 1 ст. 259 НК РФ

*(27) ст. 259.1 НК РФ

*(28) ст. 259.2 НК РФ

*(29) абз. 2 п. З ст. 259 НК РФ

*(30) ст. 259.1 НК РФ

*(31) ст. 259.2 НК РФ

*(32) утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

*(33) п. 2 ст. 259.2 НК РФ

*(34) п. 2 ст. 257 НК РФ

*(35) п. 10, 11 ст. 259.2 НК РФ

*(36) ст. 323 НК РФ

*(37) п. 5 ст. 259.2 НК РФ

*(38) п. 9 ст. 258 НК РФ

*(39) письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219

*(40) письма Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779, от 10.04.2007 N 03-03-05/83, от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94

*(41) п. 12 ст. 258 НК РФ

*(42) п. 13 ст. 258 НК РФ

*(43) ст. 259.3 НК РФ

*(44) там же