Неотфактурованные поставки: примем на учет грамотно (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

Неотфактурованные поставки: примем на учет грамотно

В деятельности любой торговой организации встречаются случаи поступления на склад товаров без документов. При этом перед бухгалтером встает вопрос: отразить полученные без документального сопровождения ценности за балансом или все же принять их на учет в общеустановленном порядке? В данной статье речь пойдет об учете и налогообложении неотфактурованных поставок. Особое внимание уделим розничному продавцу, осуществляющему учет товаров в продажных ценах.

Начнем с теории

Понятие неотфактурованной поставки приведено в п. 36 Методических указаний по учету МПЗ*(1). Неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком). В этом же пункте поясняется, что к неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но неоплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов. Также нельзя отнести к неотфактурованным поставкам товары, поставщик которых неизвестен. В этом случае организация принимает меры по его установлению и получению от него расчетных документов. А до того времени в случае приемки товаров на склад отражает их на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На практике договоры поставки могут содержать условие об особом переходе права собственности на товар (например, право собственности на покупные изделия переходит только после оплаты товара).

Какое отношение все это имеет к рассматриваемому вопросу? Оказывается, самое прямое. Бухгалтер в случае поступления товара без документов должен четко представлять себе: имеет ли организация право учитывать данный товар на балансе либо в случае, если право собственности на товар от поставщика покупателю не перешло, снова отнести товар на забалансовый счет 002. По сути неотфактурованные поставки смело можно отражать в учете, если поставщик известен и торговая организация работает с ним длительное время. Если же это новый контрагент, бухгалтер как минимум должен изучить условия договора поставки о переходе права собственности на товар.

Неотфактурованные поставки принимаются на склад с заполнением акта о приемке материалов, который составляется не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного акта, второй экземпляр направляется поставщику (п. 37 Методических указаний по учету МПЗ). Так как для торговых организаций Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 утверждены отраслевые формы первичной учетной документации, отражать неотфактурованные поставки, по мнению автора, целесообразнее, используя именно их. Например, форма ТОРГ-4 "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика" предназначена для оформления приемки и оприходования фактически полученных ТМЦ, поступивших без счета поставщика, то есть для оформления любого поступления в организацию по фактическому наличию. Отметим, что в указаниях по применению и заполнению названной формы сказано, что один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица. Следовательно, работнику, ответственному за составление подобных актов, необходимо оформить его как минимум в трех экземплярах для отправки последнего экземпляра поставщику.

Порядок отражения неотфактурованных поставок на счетах бухгалтерского учета

Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов). То есть если речь идет о поступлении на склад партии товаров, следовательно, в учете появится запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета учета расчетов с поставщиками (п. 39 Методических указаний по учету МПЗ).

В какой же стоимости следует отражать на балансе торговой организации товары, документы на которые отсутствуют? Рекомендации по этому вопросу даны в п. 39 Методических указаний по учету МПЗ: материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случаях, если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам. То есть если товары поступили от поставщика, с которым вы давно работаете, за основу можно взять цену, по которой обычно поставляется товар либо воспользоваться условием о цене, прописанным в договоре поставки. Именно она (цена товаров, указанная сторонами сделки), пока не доказано обратное, соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ). Допустим, розничный продавец ведет учет товаров в продажных ценах. Следует ли ему поступить так же в отношении товаров без документов? По мнению автора, да. Так как продавец знает продажную стоимость товара, отражение способом учета товаров по продажным ценам будет наиболее точным и на счете 41 продажная цена товара сформируется без искажений. Позднее корректировке подвергнутся счета учета расчетов с поставщиками и счет 42 "Торговая наценка".

Затронем еще один вопрос: следует ли отражать сумму "входного" НДС на счетах бухгалтерского учета в случае неотфактурованных поставок? Не вдаваясь в подробности порядка исчисления налоговой базы по данному налогу (например, определения момента применения налогового вычета в случае неотфактурованных поставок), рассмотрим вопрос с точки зрения бухгалтерского учета. Отметим сразу, что в Методических указаниях по учету МПЗ пояснений по этому поводу нет. По мнению автора, при принятии решения об отражении (неотражении) на счетах бухучета суммы НДС нужно исходить из имеющегося у бухгалтера опыта работы с конкретным поставщиком. Если тот является плательщиком НДС (например, в договоре поставки стоимость товара указана с учетом налога либо история документооборота с этим поставщиком подтверждает тот факт, что контрагент применяет традиционную систему налогообложения и является плательщиком НДС), то налог, выделенный расчетным путем, следует отразить на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3. Подтверждает данную точку зрения Инструкция по применению Плана счетов: на субсчете 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению <...> товаров.

После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком (п. 40 Методических указаний по учету МПЗ). Способ корректировки в Методических указаниях по учету МПЗ не описан, поэтому в следующей части статьи мы рассмотрим возможные варианты учета.

Важным является момент, касающийся порядка отражения на счетах бухгалтерского учета корректировок по неотфактурованным поставкам, если расчетные документы в организацию торговли поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности (п. 41 Методических указаний по учету МПЗ). В этом случае бухгалтер торговой организации должен вносить корректировки, соблюдая следующие правила:

- учетная стоимость материальных запасов не меняется;

- величина НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

- уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году). При этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы;

- увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).

Добавим, что описанный выше порядок не вступает в противоречия с не так давно утвержденным ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(2). В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Следовательно, названное положение в случае неотфактурованных поставок применяться не может.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Под прибылью в целях гл. 25 НК РФ понимается сумма полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов. Порядок исчисления налога на прибыль в случае неотфактурованных поставок Налоговым кодексом не установлен, но существуют общие нормы, согласно которым доходы и расходы в налоговом учете определяются на основании первичных и других документов (ст. 248, 252 НК РФ).

Добавим, что порядок определения расходов при реализации товаров установлен пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Согласно данной норме торговая организация вправе уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость приобретения данных товаров в соответствии с принятой в организации учетной политикой для целей налогообложения. В то же время расходами в налоговом учете признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (ст. 252 НК РФ). Отсюда можно сделать вывод: в отличие от порядка отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов в случае неотфактурованной поставки (для которых сделано исключение из правил) в налоговом учете без документов признать расход не получится.

Подытожим сказанное выше. Если товары и документы на них получены торговой организацией в одном отчетном (налоговом) периоде, вопросов при исчислении прибыли у бухгалтера не возникает. Если документы получены в следующем календарном году, но до представления годовой бухгалтерской отчетности и декларации по налогу на прибыль, корректировки как в бухгалтерском, так и в налоговом учете следует отражать заключительными записями декабря. Если документы на товар поступили после представления бухгалтерской отчетности, порядок бухгалтерского и налогового учета будет различаться. Особенно трудоемким окажется учет в случае, если товар, принятый на учет без документов, будет реализован до того, как документы от поставщика поступят в бухгалтерию организации.

Скажем несколько слов о моменте признания расходов. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на реализацию товаров, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

В то же время п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (Письмо Минфина РФ от 28.06.2010 N 03-03-06/4/64):

1) невозможно определить период совершения ошибок (искажений);

2) допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Вторым из названных вариантов как раз можно воспользоваться при неотфактурованных поставках. То есть налогоплательщику в случае продажи товаров в одном отчетном (налоговом) периоде, а получении документов на них в другом отчетном периоде не нужно будет представлять в налоговый орган уточненную декларацию, так как допущенные искажения не привели к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Применим знания на практике

Приведем примеры отражения в учете неотфактурованных поставок различными способами. Один из оптимальных для бухгалтера вариантов должен быть закреплен в учетной политике торговой организации.

Способ 1. Отражение неотфактурованных поставок на отдельном субсчете второго порядка к счету 41 с последующей дооценкой (уценкой) на разницу между учетной ценой и ценой, указанной в документах.

Пример 1

На склад организации оптовой торговли поступила партия товаров без документов. Учетная стоимость товаров составляет 118 000 руб. (поставщик является плательщиком НДС). После получения документов выяснилось, что цена за партию товаров с учетом скидки составляет 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.).

В учете торговой организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату получения партии товаров без документов
Оприходована неотфактурованная партия товаров	41-1-2	60	100 000
Отражена сумма НДС, определенная расчетным путем	19-3	60	18 000
На дату получения документов от поставщика
Сторно Скорректирована стоимость товара согласно документам, полученным от поставщика	41-1-2	60	(10 000)
Учтена стоимость неотфактурованной поставки	41-1-1	41-1-2	90 000
Скорректирована сумма НДС	19-3	60	(1 800)
НДС принят к вычету на основании счета-фактуры	68-НДС	19-3	16 200

Такой способ удобен для бухгалтера. Введенный в бухгалтерский учет организации дополнительный субсчет второго порядка 41-1-2 "Неотфактурованные поставки в оптовой торговле" служит своего рода напоминанием, что на балансе оприходованы товары без документов и должны быть приняты меры по их получению.

Способ 2. Отражение неотфактурованной поставки на счете учета товаров с проведением последующей корректировки.

Пример 2

На склад организации розничной торговли поступила партия товаров без документов. В соответствии с принятой учетной политикой учет товаров в организации ведется в продажных ценах. Розничный продавец применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. Учетная стоимость товаров составляет 100 000 руб. (в том числе НДС - 15 254 руб.). Продажная цена товаров - 125 000 руб. После получения документов от поставщика выяснилось, что цена за партию товаров составляет 110 000 руб. (в том числе НДС - 16 780 руб.).

В учете торговой организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату получения партии товаров без документов
Оприходована неотфактурованная партия товаров	41-2	60	84 746
Отражена сумма НДС, определенная расчетным путем	19-3	60	15 254
НДС включен в стоимость товаров	41-2	19-3	15 254
Отражена сумма торговой наценки	41-2	42	25 000
На дату получения документов от поставщика
Сторно Аннулирована стоимость неотфактурованной поставки	41-2	60	(84 746)
Сторно Отсторнирован НДС, определенный расчетным путем	19-3	60	(15 254)
Сторно Отсторнирован НДС, ранее включенный в стоимость товаров	41-2	19-3	(15 254)
Сторно Аннулирована сумма торговой наценки	41-2	42	(25 000)
Отражена стоимость товара по цене, указанной в документах, полученных от поставщика	41-2	60	93 220
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров	19-3	60	16 780
НДС включен в стоимость товаров	41-2	19-3	16 780
Отражена сумма торговой наценки*	41-2	42	15 000
* В случае необходимости торговая наценка может быть увеличена.

Как вариант к этому же примеру приведем другой способ: бухгалтер торговой организации не сторнирует стоимость ранее принятого на учет товара и сумму торговой наценки в полном объеме, а корректирует их на разность между учетной ценой и ценой, указанной в документах.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату получения документов от поставщика
Скорректирована стоимость товаров	41-2	60	8 475
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров	19-3	60	1 525
НДС включен в стоимость товаров	41-2	19-3	1 525
Сторно Скорректирована сумма торговой наценки	41-2	42	(10 000)

Приведенные выше примеры относятся к ситуации, когда неотфактурованная поставка и получение документов произошли в одном и том же отчетном периоде. Если же документы от поставщика были получены после представления годовой бухгалтерской отчетности, порядок действий бухгалтера будет иной.

Допустим, товары, которые учитываются на балансе торговой организации в качестве неотфактурованной сделки, были реализованы конечному потребителю. Документы попали в руки бухгалтеру уже после представления годовой бухгалтерской отчетности. Считаем необходимым подробнее остановиться на данном примере (в котором речь пойдет о розничном продавце товаров).

Выручка от реализации является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Организации розничной торговли отражают полученный доход по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов). Продажная стоимость реализованного товара списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", одновременно записью по кредиту счета 42 в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 90-2 сторнируется сумма торговой наценки, относящаяся к проданному товару.

В налоговом учете картина иная. Расход в виде стоимости реализованных товаров можно признать только в том случае, если он документально подтвержден (данное требование установлено п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, если расчетные документы еще не получены и достоверно определить цену товара нельзя, расходы для целей налогообложения прибыли не могут быть признаны в момент продажи товара. Позднее, когда подтверждающие расчетные документы будут получены от поставщика, доходы можно будет уменьшить на величину расходов.

Смотрите, что получается: на дату реализации товара бухгалтер отразит в учете образование ОНА по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" (п. 11, 14 ПБУ 18/02*(3), Инструкция по применению Плана счетов). В периоде, когда документы получены, отражается погашение ОНА обратной проводкой (п. 17 ПБУ 18/02). Но не все так просто. Может случиться так, что стоимость товара по поступившим документам будет отличаться от учтенной бухгалтером, например, окажется ниже. Подобная "уценка" отражается в бухгалтерском учете как прочий доход (Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы"). В результате в учете возникает временная разница и соответствующее ей ОНО, которое находит свое отражение по дебету счета 68, субсчет "Налог на прибыль" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 11, 15 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов). Погашаться ОНО будет по мере реализации товара и получения расчетных документов. В бухгалтерском учете отражается обратной проводкой (Дебет 77 Кредит 68-Прибыль).

Приведенный выше порядок достаточно сложен для восприятия, поэтому отобразим его на конкретном примере.

Пример 3

Организация розничной торговли осуществляет учет товаров в продажных ценах. В декабре 2010 г. она приобрела партию промышленных товаров, документы на которые представлены не были. Ранее от этого же поставщика аналогичные товары поставлялись по цене 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Названная цена была принята организацией за рыночную, и товары оприходованы на склад. Продажная цена товаров - 500 000 руб. В январе 2011 г. часть товаров (половина партии) была реализована конечному потребителю. Предположим, что документы от поставщика будут получены в марте 2011 г. после представления годовой бухгалтерской отчетности. В соответствии с ними стоимость приобретенных товаров - 442 500 руб. (в том числе НДС - 67 500 руб.).

В учете торговой организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату получения партии товаров без документов
Оприходована неотфактурованная партия товаров	41-2	60	400 000
Отражена сумма НДС, определенная расчетным путем	19-3	60	72 000
Отражена торговая наценка	41-2	42	100 000
На дату реализации товаров
Отражена выручка от продажи товаров	50	90-1	250 000
Списан реализованный товар по продажной цене	90-2	41-2	250 000
Сторно Списана торговая наценка	90-2	42	(50 000)
Начислен НДС при реализации товаров	90-3	68-НДС	38 136
Отражен ОНА с неотфактурованной поставки (250 000 - 50 000) руб. х 20%	09	68-Прибыль	40 000
На дату получения документов от поставщика
Отражена разница между учетной стоимостью оприходованных ранее товаров и фактической стоимостью товаров в составе прочих доходов (472 000 - 72 000) руб. - (442 500 - 67 500) руб.	60	91-1	25 000
Отражено ОНО (25 000 руб. х 20%)	68-Прибыль	77	5 000
Скорректирована сумма НДС, предъявленная поставщиком	19-3	60	(4 500)
Принят к вычету НДС на основании счета-фактуры	68-НДС	19-3	67 500
Погашен ОНА, отраженный в учете ранее	68-Прибыль	09	40 000
Отражено уменьшение ОНО, относящегося к реализованным товарам	77	68-Прибыль	2 500

Далее рассмотрим порядок составления бухгалтерских проводок в случае увеличения стоимости товара по сравнению с отраженной на счетах бухгалтерского учета неотфактурованной поставкой.

Пример 4

На склад организации оптовой торговли поступила партия товаров без документов. Бухгалтер оприходовал товар по принятой в организации учетной цене - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В феврале 2011 г. часть товаров (половина партии) была реализована. В марте 2011 г. после представления годовой бухгалтерской отчетности от поставщика получены документы на сумму 271 400 руб. (в том числе НДС - 41 400 руб.).

В учете торговой организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату получения партии товаров без документов
Оприходована неотфактурованная партия товаров	41-1	60	200 000
Отражена сумма НДС, определенная расчетным путем	19-3	60	36 000
На дату реализации товаров
Отражена выручка от продажи товаров	62	90-1	171 100
Отражена себестоимость проданного товара	90-2	41-1	100 000
Начислен НДС при реализации товаров	90-3	68-НДС	26 100
Отражен ОНА с неотфактурованной поставки (100 000 руб. х 20%)	09	68-Прибыль	20 000
На дату получения документов от поставщика
Отражена разница между учетной стоимостью оприходованных ранее товаров и фактической стоимостью товаров в составе прочих расходов	91-2	60	30 000
Отражен ОНА (30 000 руб. х 20%)	09	68-Прибыль	6 000
Скорректирована сумма НДС, предъявленная поставщиком	19-3	60	5 400
НДС принят к вычету на основании счета-фактуры	68-НДС	19-3	41 400
Погашен ОНА* 20 000 руб. + (6 000 руб. / 2)	68-Прибыль	09	23 000
* В момент получения документов от поставщика отложенный налоговый актив, образовавшийся на дату реализации товаров, списывается в учете в полной сумме (20 000 руб.). ОНА с суммы превышения стоимости товаров между суммой, отраженной в учете, и фактической стоимостью товаров списывается лишь в той части, которая относится к реализованным товарам (6 000 руб. / 2). Оставшийся ОНА, который отражается в учете на счете 09, в сумме 3 000 руб. будет списан в момент реализации последней части товара.

* * *

Разобраться во всех перипетиях, связанных с учетом неотфактурованных поставок, совсем непросто, особенно если товар продан до того, как учетные документы получены торговой организацией. Поэтому еще на этапе заключения договоров стоит подстраховаться и прописать в договоре поставки ответственность за непредставление вовремя пакета документов. Ну а если все же неотфактурованные поставки имеют место, надеемся, что материал, изложенный в статье, поможет справиться с возникшими в учете вопросами и трудностями.

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.