Учетная политика предприятия общественного питания для целей налогового учета (В.А. Кузнецова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

Учетная политика предприятия общественного питания для целей налогового учета

В прошлом номере мы рассмотрели порядок формирования учетной политики предприятия общественного питания для целей бухгалтерского учета*(1). Сегодня разберем основные моменты учетной политики для целей налогообложения.

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

В силу п. 12 ст. 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации, применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, и является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Во вновь созданной организации учетная политика утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня ее создания.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах налогообложения (п. 1 ст. 54 НК РФ). Так, налог на имущество рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ), а при расчете налога на прибыль налоговая база исчисляется на основе данных налогового учета, представляющего собой систему обобщения информации по данным первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом (ст. 313 НК РФ).

Налог на прибыль

Налоговый учет организуется налогоплательщиком самостоятельно и применяется последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Учет отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения меняется лишь в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу новых норм в данном законодательстве. Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и указать в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Налоговые регистры. Подтверждением данных налогового учета в силу ст. 313 НК РФ являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы. У налогоплательщиков есть право вести самостоятельные регистры налогового учета*(2) или применять регистры бухгалтерского учета, включив в них при необходимости дополнительные реквизиты. Свой выбор нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и первичных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно, и они должны содержаться в приложении к учетной политике. В ней также необходимо указать, каким образом будут вестись регистры: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях (ст. 314 НК РФ).

Признание доходов и расходов. Для целей налогообложения доходы и расходы в силу ст. 271-273 НК РФ могут учитываться методом начисления и кассовым методом. Выбранный метод фиксируется в учетной политике. При этом необходимо помнить, что право на применение кассового метода имеют налогоплательщики, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Если же предельный размер суммы выручки будет превышен в течение налогового периода, то налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода (года), в котором было допущено превышение (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к двум группам расходов. В силу п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты, отразив свой выбор в учетной политике. В качестве примера можно привести расходы на обслуживание банковских карточек. Оплата банковских услуг отнесена как к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Незавершенное производство и готовая продукция. Также для работы предприятия важен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию. В силу ст. 318 НК РФ данные расходы у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные. Причем перечень прямых расходов необходимо определить самостоятельно и закрепить этот выбор в учетной политике для целей налогообложения.

К прямым расходам могут относиться, например (ст. 265 НК РФ):

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала;

- расходы на обязательное пенсионное страхование (в части финансирования страховой и накопительной части трудовой пенсии);

- расходы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, суммы амортизации по ОС.

К косвенным относятся все иные расходы, за исключением внереализационных. При расчете налога на прибыль косвенные и внереализационные расходы учитываются в полном объеме в отчетном (налоговом) периоде их осуществления на основании требований Налогового кодекса, а прямые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и изготовленную продукцию предприятие устанавливает самостоятельно, отразив его в учетной политике (ст. 319 НК РФ). Данный порядок следует применять как минимум в течение двух налоговых периодов. Напомним, что в силу п. 1 ст. 319 НК РФ незавершенное производство - это продукция частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом (в том числе остатки полуфабрикатов собственного производства). Если прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) отнести невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). Предприятию также необходимо отразить этот факт в учетной политике.

Оценка сырья, материалов и товаров при покупке и списании. Стоимость МПЗ, включаемых в расходы, в силу п. 2 ст. 254 НК РФ определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом), включая комиссионные вознаграждения для посредника, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением.

При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. В частности, установлено, что стоимость приобретения товаров определяется по цене, предусмотренной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется в учетной политике и применяется в течение не менее чем двух налоговых периодов.

Заметим, что к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на их доставку (транспортные расходы) до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ), признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

При списании сырья и материалов для определения размера материальных расходов в учетной политике необходимо выбрать один из методов их оценки (п. 8 ст. 254 НК РФ): по стоимости единицы запасов, по средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Один из названных методов следует выбрать и при оценке покупных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Амортизируемое имущество. Напомним, что с 01.01.2011 амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Организация в учетной политике должна выбрать:

- каким методом она будет начислять амортизацию по ОС и НМА: линейным или нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ). Выбранный метод применяется ко всем объектам амортизируемого имущества, сменить его можно с начала очередного отчетного периода. С нелинейного на линейный метод начисления амортизации можно переходить не чаще одного раза в пять лет. Независимо от того, какой метод налогоплательщик установил в своей учетной политике для целей налогообложения, в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8-10-ю амортизационные группы, применяется только линейный метод начисления амортизации (независимо от срока ввода в эксплуатацию) (п. 3 ст. 259 НК РФ). Если предприятие выберет нелинейный метод, в учетной политике оно может закрепить возможность ликвидации амортизационной группы (подгруппы), суммарный баланс которой становится меньше 20 000 руб. (п. 12 ст. 259.1 НК РФ), и возможность исключения амортизируемого имущества по истечении срока его полезного использования из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой группы (подгруппы) (п. 13 ст. 259.1 НК РФ);

- каким образом будет определяться норма амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении (при применении линейного метода начисления амортизации): с учетом срока эксплуатации данного имущества предыдущим собственником или нет (п. 7, 12 ст. 258 НК РФ);

- применяет она в своей деятельности амортизационную премию на капитальные вложения, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию ОС в размере не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к 3-7-й амортизационным группам) или нет (п. 9 ст. 258 НК РФ). Напомним, что при продаже ОС, по которым ранее была применена амортизационная премия, раньше, чем истекло пять лет с момента введения их в эксплуатацию, амортизационная премия восстанавливается и включается в состав внереализационных доходов в периоде реализации ОС;

- применяет она повышающие (понижающие) коэффициенты или нет. К основной норме амортизации в силу ст. 259.3 НК РФ можно применять повышающие коэффициенты: не выше 2*(3) в отношении ОС, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, не выше 3*(4) - в отношении ОС, являющихся предметом договора лизинга (у налогоплательщиков, у которых ОС должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга). Применение понижающих коэффициентов допустимо по решению руководителя, закрепленному в учетной политике в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации;

- как учитывать расходы на ремонт основных средств: в составе прочих расходов, признаваемых в периоде их осуществления в размере фактических затрат, или для обеспечения равномерного включения расходов создавать резервы под предстоящий ремонт ОС в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (ст. 260 НК РФ).

Резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет. Предприятие должно решить, будет оно формировать эти резервы или нет. Приняв положительное решение, оно обязано отразить в учетной политике выбранный им способ резервирования, установить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.

Проценты по долговым обязательствам. В учетной политике необходимо отразить, каким образом будут признаваться проценты по долговым обязательствам: исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долгам, выданным в том же квартале (месяце - для тех, кто перешел на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, или исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (ст. 269 НК РФ).

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Причем соблюдаться должны все четыре критерия одновременно (Письмо ФНС РФ от 19.05.2009 N 3-2-13/74). В отношении ставки рефинансирования ЦБ РФ отметим, что согласно изменениям, внесенным в ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, величина процентов, признаваемых в расходах с 01.01.2011 по 31.12.2012 включительно, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (долг в рублях), и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 (долг в иностранной валюте). Напомним, что датой определения расходов в виде процентов по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период в силу п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ, является конец месяца соответствующего отчетного периода.

Обособленные подразделения. Предприятия, имеющие обособленные подразделения, долю прибыли, приходящуюся на эти подразделения, определяют исходя из показателей среднесписочной численности работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества или расходов на оплату труда и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества (п. 2 ст. 288 НК РФ). Данный выбор необходимо отразить в учетной политике предприятия.

Порядок уплаты авансовых платежей. У налогоплательщиков есть право выбора одного из двух вариантов уплаты авансовых платежей по налогу в течение налогового периода. Первый вариант: по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляется сумма авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 286 НК РФ). В течение отчетного периода исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном данной статьей (например, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале года, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период года).

Второй вариант заключается в том, что налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Для получения права на второй вариант необходимо подать уведомление в налоговый орган не позднее 31.12 года, предшествующего налоговому периоду, в котором планируется переход на данную систему уплаты авансовых платежей. В течение налогового периода система уплаты авансовых платежей изменяться не может.

Налог на добавленную стоимость

Раздельный учет. В учетной политике предприятия необходимо отразить порядок организации раздельного учета по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и освобождаемых от налогообложения операций (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ)*(5).

Порядок ведения книг покупок и продаж. В силу п. 28 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(6) можно вести их на бумажных носителях и в электронном виде. Соответствующий выбор необходимо отразить в учетной политике предприятия.

Налог на доходы физических лиц

Налоговый регистр. Напомним, что с 01.01.2011 взамен формы 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и НДФЛ за 2003 год", утвержденной Приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583, налоговые агенты доходы, полученные от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленные налоговые вычеты, исчисленные и удержанные налоги должны отражать в регистрах налогового учета, форма которых, а также порядок отражения в них данных разрабатываются самостоятельно (п. 1 ст. 230 НК РФ). При этом налоговый регистр должен содержать:

- сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика - физическое лицо;

- вид выплачиваемых доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС;

- суммы дохода и даты их выплаты;

- статус налогоплательщика (резидент РФ или нерезидент РФ в соответствии со ст. 207 НК РФ);

- даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ;

- реквизиты соответствующего платежного документа.

* * *

Итак, мы рассмотрели основные моменты, которые предприятие общепита должно отразить в своей учетной политике для целей налогообложения. Используя их, налогоплательщик сможет выбрать оптимальный для него способ формирования налоговой базы по уплачиваемым налогам.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Учетная политика для целей бухгалтерского учета предприятия общественного питания на 2011 год", N 12, 2010, стр. 28.

*(2) Подробнее об этом читайте в статье С.В. Булаева "Налоговые регистры предприятия общепита", N 12, 2010, стр. 55.

*(3) При применении нелинейного метода начисления амортизации коэффициент не применяется к ОС, относящимся к 1-3-й амортизационным группам.

*(4) Не применяется к основным средствам, относящимся к 1-3-й амортизационным группам.

*(5) Подробнее об этом читайте в статье Н.В. Лебедевой "Совмещение режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД и ТСНО", N 11, 12, 2010.

*(6) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.