Учет доходов и расходов виртуальных провайдеров (С.Н. Гордеева, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2011 г.)

Учет доходов и расходов виртуальных провайдеров

В одном из предыдущих номеров мы познакомили читателя с основными принципами работы виртуальных сетей и их операторов, особенностями их взаимодействия с базовыми операторами подвижной связи*(1). Сегодня настал черед разобраться в бухгалтерском учете и налогообложении доходов и расходов операторов виртуальных сетей. В отсутствие специальных и отраслевых указаний на этот счет у бухгалтера есть право самостоятельного выбора, в статье даны рекомендации по одному из возможных вариантов построения учета и порядка исчисления налогов.

Учет с позиции виртуального оператора

Будем исходить из того, что операторы виртуальных сетей, или операторы MVNO*(2), по сути, являются исполнителями оказываемых абонентам услуг. Использование базовых станций другого оператора не меняет статуса виртуального оператора - исполнителя услуг подвижной связи. Гражданским законодательством предусмотрено право исполнителя оказывать многие возмездные услуги не лично, а с привлечением третьих лиц (ст. 780 ГК РФ) . В нашей ситуации для оказания услуг радиосвязи операторы MVNO используют оборудование третьих лиц (базовые станции операторов радиосвязи) и пользуются отдельными услугами базовых операторов для оказания услуг конечным потребителям.

Именно в качестве исполнителя оператор MVNO получает выручку от абонентов и осуществляет расходы, связанные с исполнением договорных обязательств.

К сведению. Договор (контракт) является основным документом, определяющим обязательства сторон, возникающие в связи с осуществлением сделок.

Величина выручки виртуальных операторов определяется исходя из всех поступлений денежных средств, связанных с оплатой предоставляемых ими абонентам услуг. Говоря языком проводок, в учете оператора MVNO выручка признается исходя из поступлений по договору с абонентом и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка". В свою очередь, по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", формируется себестоимость услуг связи, куда включаются все затраты, понесенные в связи с исполнением договора. Итоговый результат по счету продажи показывает, какую прибыль (Дебет 90 Кредит 99) или убыток (Дебет 99 Кредит 90) получил оператор виртуальной сети.

Доходы виртуальный провайдер отражает в таком же порядке, что и базовые операторы, которые наряду со сдачей своих станций в аренду сами могут продолжать оказывать услуги радиосвязи абонентам. Доходы включают поступления от абонентов и от других операторов в рамках межсетевого взаимодействия. Последние операторы MVNO получают на свой счет либо непосредственно от партнеров по межсетевому взаимодействию или от базового оператора, который может являться неким посредником в расчетах. Этот нюанс важен не только в части доходов, но и в части расходов оператора MVNO.

При отражении затрат особое внимание следует уделить расчетам виртуального оператора с базовым оператором. Здесь возможно несколько вариантов в зависимости от того, как организованы расчеты в рамках межсетевого взаимодействия с другими операторами связи. Такие расчеты проводит либо базовый оператор, либо оператор MVNO, третьего не дано. У первого есть необходимое оборудование и больше опыта межсетевого взаимодействия, у второго этого может и не быть, но он больше заинтересован проводить расчеты с другими операторами, потому что с ним непосредственно рассчитываются абоненты. Базовый оператор в этой схеме может выступать как посредник, оказывающий оператору MVNO услуги по перевыставлению счетов от других операторов связи. Лучше, конечно, если провайдер виртуальных сетей исполняет свои обязательства без посредника. В этом случае в учете и отчетности оператора MVNO доходы, полученные от абонентов, будут сопоставляться напрямую с расходами по оплате межсетевого взаимодействия с другими операторами, что выгоднее для виртуального провайдера услуг радиосвязи.

Другой не менее важной составляющей себестоимости услуг связи является оплата базовому оператору аренды базовых станций (инфраструктуры радиодоступа) и пользования радиочастотным спектром, который нужен для оказания услуг связи абонентам. Напомним, оператору MVNO не выделяются полосы радиочастот, используемых для подвижной радиотелефонной связи. Право базового оператора на использование радиочастотного спектра не может быть передано другим физическим и юридическим лицам (п. 3 Положения об оплате использования радиочастотного спектра в РФ*(3), Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2004, 21.10.2004 N 09АП-2230/04-ГК). Базовыми операторами плата за использование радиочастотного спектра подлежит внесению в силу закона, так как оплачивается использование ограниченного ресурса, который обеспечивает оператору связи возможность оказывать возмездные услуги связи (Определение ВАС РФ от 15.10.2010 N ВАС-13383/10). Как же компенсировать базовому оператору свои расходы в такой ситуации? По мнению автора, совсем не обязательно перевыставлять оператору MVNO плату за спектр, достаточно включить ее в калькуляцию арендной платы за использование базовых станций. В ней же следует предусмотреть все иные расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией этих станций (амортизацию станций, расходные материалы, оплату труда обслуживающего персонала, взносы и т.д.).

Итак, обозначены две основные составляющие себестоимости услуг оператора виртуальных сетей. В учете их целесообразно разделить, например, как расходы, связанные с оплатой "сервиса" базового оператора и услуг межсетевого взаимодействия других коллег. При этом последние также могут являться виртуальными партнерами, оказывающими услуги связи с использованием оборудования базовых операторов. Расчеты между двумя операторами MVNO, в которых задействованы в качестве посредников базовые операторы, не будут так рентабельны и выгодны, как если бы виртуальные участники рынка связи исполняли обязательства друг перед другом напрямую. В то же время в учете проще отражать расчеты с одним контрагентом (базовым оператором), чем сразу с несколькими (другими операторами услуг радиосвязи). Выбор варианта расчетов зависит от наличия у оператора MVNO оборудования и квалифицированного персонала, способного самостоятельно проводить расчеты по межсетевому взаимодействию операторов радиосвязи.

Корреспонденция счетов в учете оператора MVNO будет выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приняты на забалансовый учет арендованные базовые станции	001
Получена предоплата от абонентов	51	62
Начислен НДС с предоплаты	76	68
Оказаны услуги радиосвязи абонентам	62	90
Восстановлен НДС с предоплаты	68	76
Начислен НДС с реализации услуг связи	90	68
Оказаны услуги межсетевого взаимодействия с операторами*	62	90
Начислен НДС с реализации услуг межсетевого взаимодействия	90	68
Поступила оплата от операторов-партнеров	51	62
Отражены расходы на оплату аренды базовому оператору	20	60
Показаны расходы по взаимодействию с иными операторами*	20	60
Отражены иные расходы виртуального оператора	23, 26	60, 70, 69
Предъявлен НДС по услугам базового и иных операторов	19	60
НДС поставлен к вычету	68	19
Оплачены услуги базового и других операторов-партнеров	51	60
Сформирована себестоимость оказанных услуг	90	20, 23, 26
Показан финансовый результат	90	99
* В случае если бы расчеты с партнерами виртуального провайдера производил бы базовый оператор, он являлся бы контрагентом в данных бухгалтерских проводках.

Выбор правил учета базовым оператором

У оператора, который предоставляет станции и оборудование в пользование, доходом будет являться выручка, полученная от оператора MVNO в качестве арендной платы за пользование базовой станцией, за ее эксплуатацию и возмещение иных обоснованных затрат (например, возмещение части платы за радиочастотный спектр). При этом у базового оператора есть два варианта: отражать поступления либо в составе доходов от обычных видов деятельности, либо в качестве прочих доходов. По мнению автора, выбор определяется тем, является ли сдача в аренду базовых станций основным видом деятельности базового оператора. Если оператор сдал лишь часть базовых станций в аренду и продолжает на остальных оказывать услуги абонентам и иным операторам, то доходы от аренды логично считать прочими. Соответственно, и расходы по обслуживанию сданных в аренду станций являются прочими, формирующими результат по прочей приносящей доходы деятельности.

Корреспонденция счетов в учете базового оператора будет выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены доходы от оказания услуг связи	62	90
Начислен НДС с оказанных услуг связи	90	68
Показаны расходы по основному виду деятельности	20, 23, 26	02, 10, 60, 70, 69
Отражен предъявленный поставщиками НДС	19	60
Показана себестоимость оказанных услуг	90	20, 23, 26
Признан результат от основной деятельности	90-9	99
Показаны доходы от аренды базовых станций	62	91
Начислен НДС с выручки от аренды базовых станций	91	68
Показаны расходы по обслуживанию базовых станций	91	10, 02, 60
Отражены затраты по зарплате и страховым взносам	91	70, 69
Посчитан результат от предоставления станций в аренду	91	99

В последнее время арендодатели иногда требуют с арендаторов обеспечительный платеж в счет заключения договора и исполнения по нему обязательств. Если на базовые станции претендуют несколько операторов MVNO, то их базовый коллега может также потребовать обеспечительный платеж. Но если же желающих немного, то можно ограничиться внесением арендной платы на месяц вперед. Хотя в этом случае придется корректировать расчеты по итогам месяца, когда будет точно известна не только постоянная, но и переменная составляющая арендной платы, связанная с эксплуатацией имущества. Эту корректировку можно учесть в следующем авансовом платеже. Бухгалтеру проще отражать расчеты по факту предоставления в аренду операторам MVNO базовых станций и их эксплуатации, как это показано в упрощенном примере формирования проводок.

Нюансы "виртуального" налогообложения

С позиции налогообложения для оператора MVNO подводным камнем является использование арендованных базовых станций. Несмотря на то что в Налоговом кодексе предусмотрено право на учет затрат по оплате аренды имущества (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), налоговики с большим подозрением относятся к таким сделкам. Как правило, претензии предъявляются не к арендной плате (хотя она тоже может быть необоснованно завышена или занижена), а к дополнительным расходам арендатора, обязанности по несению которых иногда нечетко прописаны в договоре. Базовые станции обслуживаются собственником, и все затраты по их содержанию и эксплуатации также несет собственник - базовый оператор. От его виртуального партнера требуется своевременное внесение арендной платы за предоставление в пользование имущества и его эксплуатацию. Первая - постоянная, вторая - переменная составляющая арендной платы. Порядок их налогообложения в составе арендной платы одинаков, затраты по аренде имущества учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и эксплуатацией. Единственное - в договоре между базовым и виртуальным оператором должны быть прописаны обязанности базового оператора по эксплуатации своих станций, чтобы не вызывал сомнений размер арендной платы, включающей несколько упомянутых слагаемых.

К сведению. В гражданском праве есть диспозитивная норма, обязывающая арендатора поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание, но договором может быть установлен иной порядок распределения обязанностей по содержанию имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Перейдем к нюансам налогообложения арендных операций базового оператора. Он отражает выручку в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ), а затраты - в составе внереализационных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В то же время для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и владение свое имущество, выручка и затраты от этой деятельности могут считаться доходами и расходами, связанными с производством и реализацией. По мнению автора, все же выгоднее первый вариант, так как к учету внереализационных доходов и расходов установлено меньше требований в налоговом законодательстве. К тому же по ним проще заполнять налоговую отчетность, нет такой детализации, как к доходам и расходам, связанным с производством и реализацией. Очевидно, что данным порядком налогообложения можно воспользоваться, если у базового оператора помимо доходов и расходов от аренды есть иные поступления и выплаты, которые следует показать в составе доходов и расходов, связанных с производством и реализацией. Если же таких поступлений и выплат нет, то арендные платежи и расходы следует показывать в декларации в составе основных доходов и затрат базового оператора.

При расчете налоговых обязательств по НДС трудно выделить особенности, присущие базовому или виртуальному оператору связи. Если они являются плательщиками данного налога, то они уплачивают его в общем порядке. Правда, здесь тоже есть нюансы, один из них связан с перевыставлением счетов, например, если оператору MVNO выставляют счета не партнеры по межсетевому взаимодействию, а базовый оператор. Тогда по практике перевыставления счетов арендной "коммуналки" можно предположить, что у виртуального провайдера могут возникнуть проблемы с документами на получение налогового вычета. Чтобы их исключить и снизить налоговые риски, оператору MVNO следует рассчитываться с партнерами по межсетевому взаимодействию напрямую без базового оператора. Основные расчеты с ним - оплата предоставления в пользование базовых станций. Предъявленный по таким операциям налог оператор MVNO может поставить к вычету без особых проблем при соблюдении прочих условий, установленных налоговым законодательством.

* * *

В учете и налогообложении операторов MVNO и базовых операторов нет ничего сложного. Нужно определиться с квалификацией доходов и расходов, принимая во внимание условия договоров и соглашений, заключенных с абонентами и взаимодействующими партнерами. Также нужно решить вопрос с проведением расчетов виртуального оператора с другими исполнителями услуг радиосвязи, от которого зависит учет и налогообложение оператора MVNO. При этом учет у виртуального провайдера во многом напоминает учет у обычного оператора радиосвязи, за исключением расходов капитального характера, многие из которых "берет" на себя базовый оператор, тем самым упрощая задачу своему виртуальному коллеге. Таким образом, последнему нужно прописать в учетной политике правила учета и налогообложения текущих доходов и расходов, руководствуясь общими нормами, которые применяют обычные операторы радиосвязи, не забывая о специфике оказания услуг в статусе оператора виртуальных сетей связи.

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С.Н. Гордеева "Бизнес-модель виртуальной сети связи: настоящее и будущее", N 5, 2010.

*(2) Mobile Virtual Network Operator.

*(3) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998 N 895.