Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности: причины, терминология, выявление (Б.А. Аманжолова, О.П. Зайцева, Б.А. Шахманова, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2011 г.)

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности: причины, терминология, выявление

Раскрываются различия между бухгалтерским и аудиторским подходами к выявлению и оценке искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности. Приводится перечень аудиторских процедур, направленных на выявление искажений, причинами которых выступают недобросовестные действия должностных лиц аудируемых организаций.

Сложность задач, стоящих перед современным бизнес-сообществом, стремительно возрастает. Это обусловлено многофакторностью деятельности организаций, усложнением организационной структуры в результате процессов слияния и поглощения, увеличением массивов информации, которые необходимо проверить на объективность, адекватно интерпретировать для принятия обоснованных управленческих решений.

Швейцарский ученый и родоначальник немецкого балансоведения И.Ф. Шер первым классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса. К ним, по мнению Шера, относятся соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием, неправильное начисление амортизационных сумм, включение фиктивных дебиторов и кредиторов, манипуляции с переоценкой средств, создание фиктивных фондов и резервов.

Современные специалисты в области учета и аудита различают преднамеренные и непреднамеренные, существенные и несущественные, случайные и систематические искажения бухгалтерской отчетности. Все они различаются по происхождению: в полноте учета, в обоснованности и точности учетных записей, в периодизации фактов хозяйственной деятельности, в оценке активов, пассивов и финансовых результатов, в раскрытии фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности.

На решение указанных проблем направлено новое ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", которое в отличие от ранее принятых положений по бухгалтерскому учету квалифицирует ошибки на основе базовой категории аудита "Существенность".

В табл. 1 приведены обновленные правила (стандарты) аудиторской деятельности (далее - ПСАО), регулирующие содержание аудиторского заключения и порядок его формирования.

Таблица 1

Федеральные стандарты аудиторской деятельности, регулирующие аудиторскую оценку искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

Номер, наименование стандарта	Нормативные документы	Этапы аудиторского процесса
ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности"	Приказ Минфина России от 20.05.10 г. N 46н	Заключительный
ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении"	-"-	-"-
ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении"	-"-	-"-
ПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита"	Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696	Сбор аудиторских доказательств
ПСАД N 4 "Существенность в аудите"	-"-	Планирование, сбор аудиторских доказательств, заключительный
ПСАД N 5 "Аудиторские доказательства"	-"-	Сбор аудиторских доказательств
ПСАД N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях"	-"-	-"-
ПСАД N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника"	Постановление Правительства Российской Федерации от 16.04.05 г. N 228	Заключительный

ПБУ 22/2010, как и указанные в табл. 1 ПСАД, способствуют достоверности учетной информации и повышению степени ее полезности. Однако расхождения между нормами отечественного бухгалтерского учета и аудита сохраняются (табл. 2).

Таблица 2

Трактовка некоторых понятий в ПСАД и ПБУ 22/2010-11-01

Основные понятия	ПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита"	ПБУ 22/2010
Ошибка	Непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации Отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности	Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности
Причины ошибок	Ошибочные действия при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность Неверный учет или неверная интерпретация фактов, приводящие к неправильным оценочным значениям Неточности в измерении, классификации, представлении или раскрытии учетной информации (нарушение принципов учета)	Неправильное применение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету Неправильное применение учетной политики организации Неточности в вычислениях Неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности Неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности Недобросовестные действия должностных лиц организации
Искажение бухгалтерской отчетности	Является или может являться результатом недобросовестных действий	Не раскрывается
Существенность ошибок и искажений	Определяется профессиональным суждением аудитора Аудитор вправе определить числовой показатель, ниже которого не следует обобщать искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как, по его мнению, совокупность указанных искажений заведомо не окажет существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность Следует учитывать, что существенными являются как количественные, так и качественные характеристики искажений, и даже незначительные числовые показатели могут существенно исказить финансовую (бухгалтерскую) отчетность	Определяется организацией самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей
Недобросовестные действия	Искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности Причинами недобросовестных действий могут быть: мотив или давление; имеющаяся возможность для их совершения; способность завуалировать недобросовестные действия, находя ему логическое обоснование	Не раскрывается
Типы преднамеренных искажений, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности	Фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность Преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности Преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета	Не раскрывается

Данные табл. 2 показывают существенные различия между аудиторским и бухгалтерским подходами к содержанию категории "ошибка". Так, для аудитора все непреднамеренные искажения в финансовой отчетности признаются ошибками, а для бухгалтера существует оговорка, относящаяся к получению новой информации как к причине отражения (неотражения) определенных фактов хозяйственной деятельности. На наш взгляд, некоторые причины ошибок в бухгалтерском учете связаны с предпосылками подготовки отчетности, оцениваемыми в процессе аудита, а именно со следующими элементами: полнота; стоимостная оценка; точное измерение; представление и раскрытие (табл. 3).

Таблица 3

Взаимосвязь причин ошибок в бухгалтерском учете и предпосылок подготовки финансовой отчетности, оцениваемых аудитором

Предпосылки подготовки финансовой отчетности	Причины ошибок в бухгалтерском учете и отчетности	Содержание предпосылки подготовки отчетности
Полнота	Неправильное применение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету	Отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета
Стоимостная оценка	Неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности	Отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства
Точное измерение	Неточности в вычислениях	Точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени
Представление и раскрытие	Неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности, неправильное применение учетной политики организации	Объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности

В соответствии с ПСАД N 5 аудитор получает доказательства, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки отчетности. Например, в процессе сбора аудиторских доказательств для подтверждения такой предпосылки, как "представление и раскрытие", могут быть выявлены ошибки, причиной которых выступает неправильная классификация или необоснованная оценка фактов хозяйственной деятельности.

Следовательно, анализ обнаруженных искажений и выявление их причин с использованием терминологии ПБУ 22/2010 может послужить обоснованием факторов модифицирования аудиторского заключения, что отражено в соответствующих стандартах (см. схему).

В настоящее время законодательство требует описания объема аудита, в том числе аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию. При этом в стандарте отмечено, что выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Итоговую часть аудиторского заключения заменила часть, озаглавленная "Мнение", в которой приводится мнение аудитора о достоверности и соблюдении установленных правил составления бухгалтерской отчетности:

- отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату;

- отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях результаты финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях движение денежных средств за отчетный период.

        /---------------------------------------------------------\

        |   Суждение аудитора о степени распространения влияния   |

        |     (возможного влияния) искажения на бухгалтерскую     |

        |                 (финансовую) отчетность                 |

        \---------------------------------------------------------/

/----------------------------------\    /-------------------------------\

|Искажение отчетности как следствие|    |    Искажение отчетности в     |

| ошибки в классификации имущества |    |  результате недобросовестных  |

|                                  |    |           действий            |

\----------------------------------/    \-------------------------------/

/----------------------------------\    /-------------------------------\

|     Причина ошибки: неверная     |    |  Недобросовестные действия,   |

| интерпретация учетной политики в |    |   направленные на завышение   |

|  части применения стоимостного   |    | стоимости оборотных активов,  |

| критерия для включения активов в |    |   фальсификацию данных для    |

|     состав основных средств      |    |  анализа ликвидности баланса  |

\----------------------------------/    \-------------------------------/

Пример анализа искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, имеющих отношение к представлению и раскрытию информации

Особого внимания заслуживает третье положение, раскрываемое в аудиторском заключении, в силу его новизны для отечественной аудиторской практики. Представляется, что включение в информацию, отражающую мнение аудитора, этого раздела тесно связано с возлагаемыми на аудиторов обязанностями по рассмотрению соблюдения аудируемыми лицами законодательства о противодействии коррупции (Федеральный закон от 7.08.01 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" (в ред. от 17.07.09 г.).

При формулировании мнения учитывается, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Достаточная уверенность базируется на надлежащем характере аудиторских доказательств, на аудиторской оценке существенности. При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить, в частности:

- общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание;

- соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;

- адекватность принятой учетной политики;

- обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица;

- является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной;

- дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность;

- уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.

Перечисленные требования, на наш взгляд, формируют систему целей аудита финансовой отчетности, достижение которых обеспечивает соблюдение интересов как реальных, так и потенциальных пользователей отчетности. Так, сегодня экономическая ситуация выводит на первый план информацию об искажениях бухгалтерской информации, которые приводят к непрозрачности финансового состояния и неточной диагностике вероятности банкротства.

Примерами таких искажений могут быть:

- невключение в баланс тех или иных статей и операций;

- включение в баланс сумм, подлежащих списанию;

- включение в состав дебиторской задолженности сумм, по которым истек срок исковой давности;

- произвольная оценка статей баланса;

- намеренное завышение расходов и оплата фиктивных расходов;

- фальсификация бухгалтерских записей;

- искаженный документооборот;

- уничтожение результатов хозяйственных операций, манипуляция учетными записями, отсутствие своевременного и надлежащего документирования операций.

К сожалению, формирование и предоставление пользователям недостоверной информации становится распространенным явлением и одной из главных угроз экономической безопасности России. В этих условиях повышается ответственность внутренних и внешних аудиторов, в основе которой лежит понимание содержания и последствий хозяйственных операций и их влияния на финансовое состояние. В связи с этим главными задачами внутреннего и внешнего аудита являются:

- осуществление контроля необычных или умышленно усложненных хозяйственных операций, особенно осуществляемых в конце отчетного периода, в которых с очевидностью нарушен приоритет содержания перед формой;

- детальная проверка исправительных или корректирующих бухгалтерских записей аудируемого лица на конец квартала и конец года;

- анализ крупных необычных хозяйственных операций, исследование возможности участия в них аффилированных лиц, а также установление источников финансовых ресурсов, обеспечивающих проведение таких операций;

- осуществление аналитических процедур на основе сопоставительного анализа (сопоставление объема продаж и себестоимости реализуемых товаров по производственным объектам и видам деятельности с величинами, рассчитанными по оценкам аудитора);

- проверка нестандартных бухгалтерских записей, установление факта, что они подтверждаются первичной документацией и отражают реальные события и операции.

Литература

1. Аманжолова Б.А. Теоретические и методологические аспекты формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций. - Новосибирск: Новосиб. гос. ун-т, 2008.

2. Аманжолова Б.А., Зайцева О.П., Наумова А.В. Развитие системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации: монография. - Новосибирск, 2007.

3. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Под ред. В.И. Подольского. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008.

4. Соколов Б.Н., Рукин В.В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика). - М.: Издательство "Экономика", 2007.

5. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: учебник. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Магистр, 2009.

6. Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. - М.: Экономическая жизнь, 1925.

Б.А. Аманжолова,

доктор экономических наук, доцент,

Сибирский университет потребительской кооперации

О.П. Зайцева,

доктор экономических наук, профессор,

Сибирский университет потребительской кооперации

Б.А. Шахманова,

Сибирский университет потребительской кооперации

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2011 г.