Налог на прибыль для страховщиков: поправки в законодательстве (Е.П. Зобова, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2011 г.)

Налог на прибыль для страховщиков: поправки в законодательстве

С 1 января 2011 года действуют новые правила по расчету налога на прибыль страховщиков в отношении прямого урегулирования убытков по ОСАГО. Рассмотрим данные новшества и порядок их вступления в силу.

Федеральным законом от 15.11.2010 N 300-ФЗ "О внесении изменений в главу 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 300-ФЗ) внесены изменения в порядок расчета налога на прибыль страховых организаций.

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона N 300-ФЗ новшества начинают действовать с 1 января 2011 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций. Данный закон был опубликован в "Российской газете" 19 ноября 2010 года (N 262). Налоговым периодом по налогу на прибыль, как установлено ст. 285 НК РФ, признается календарный год. Таким образом, Федеральный закон N 300-ФЗ вступил в силу с 1 января 2011 года.

Федеральным законом от 01.12.2007 N 306-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" с 1 марта 2009 года введен механизм прямого возмещения убытков.

Одним из основных и необходимых условий успешного введения прямого возмещения убытков является внесение в Налоговый кодекс изменений, которые учитывают особенности налогообложения операций по прямому возмещению убытков исходя из особенностей финансовых потоков между страховщиками, специфических видов доходов и расходов, возникающих при осуществлении операций по прямому возмещению убытков.

25 декабря 2008 года был принят Федеральный закон N 282-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", который заложил основные принципы налогообложения операций по прямому возмещению убытков. Вместе с тем ряд вопросов налогообложения указанных операций по-прежнему оставался неурегулированным, что создавало значительные затруднения при практическом осуществлении и налоговом учете операций по прямому возмещению убытков.

Статьей 26.1 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" предусматривается, что расчеты между страховщиками могут производиться путем возмещения суммы оплаченных убытков по каждому требованию или исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат (по фиксированным суммам).

В настоящее время расчеты между страховщиками в рамках механизма прямого возмещения убытков осуществляются в основном исходя из фактических сумм.

Как сказано в пояснительной записке к Федеральному закону N 300-ФЗ, проведенные многочисленные исследования зарубежного опыта (Франция, Италия, Испания, Бельгия и др.) показали, что везде, где действует механизм прямого возмещения убытков, страховые организации осуществляют расчеты исключительно по фиксированным суммам без каких-либо последующих дорасчетов, которые характеризуются выставлением прямым страховщиком регрессного требования в фиксированной сумме после того, как он осуществит возмещение потерпевшему причиненного вреда в полном объеме. При этом профессиональные объединения страховщиков данных стран на регулярной основе осуществляют корректировку фиксированных сумм с учетом убыточности этого вида страхования.

В настоящий момент Российским союзом автостраховщиков разработаны критерии использования девяти ставок фиксированных сумм, основанных на территориальном признаке (федеральные округа с выделением Московского и Ленинградского регионов) и позволяющих учитывать особенности региональных выплат, осуществляемых страховщиками. Данные ставки действуют с 1 марта 2009 года по настоящее время.

По мнению законодателей, осуществление расчетов по фиксированным, а не фактическим суммам позволит комплексно решить сразу несколько проблем, неизбежно возникающих при расчетах по фактическим суммам. Прежде всего это касается проблемы постоянного оспаривания традиционным страховщиком суммы возмещенного прямым страховщиком потерпевшему вреда и желания прямого страховщика завысить сумму возмещаемого вреда своему клиенту, тем самым возложив бремя более крупной выплаты на плечи традиционного страховщика. Все это в конечном итоге может повлечь резкое увеличение размера средней суммы страховой выплаты по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств (далее - ОСАГО), споры и задержки в компенсации выплаченного возмещения потерпевшим и, как следствие, - необходимость повышения страховых тарифов по ОСАГО и ухудшение финансовой устойчивости страховщиков. Отсутствие законодательного решения вышеуказанных проблем приведет к невозможности реализации системы прямого возмещения убытков и дестабилизации на рынке ОСАГО.

Такого же мнения придерживаются и представители Правительства РФ: применение фиксированных сумм возмещения страховых выплат позволяет более оперативно осуществлять расчеты при осуществлении прямого возмещения убытков и соответствует международной практике страхования (Заключение Правительства РФ от 16.03.2010 N 1122п-П13).

Вместе с тем НК РФ не содержит норм, регулирующих порядок налогообложения доходов и расходов при исполнении обязательств страховщиком причинителя вреда перед страховщиком потерпевшего путем перечисления фиксированных средних сумм страховых выплат с отнесением получаемых разниц на финансовый результат страховщиков.

Кроме проблем совершенствования механизма прямого возмещения убытков по ОСАГО существуют и чисто "бухгалтерские" проблемы. На текущий момент доходы и расходы, образующиеся при исполнении страховщиком причинителя вреда обязательств перед страховщиком потерпевшего в рамках прямого возмещения убытков путем перечисления фиксированных средних сумм страховых выплат, полностью выведены из-под налогообложения, но при этом они накапливаются на балансах страховых организаций при отражении их в бухгалтерском учете в виде соответственно кредиторской и дебиторской задолженности. По мнению законодателей, предлагаемые поправки позволят страховым организациям вести бухгалтерский учет без искажений, одновременно относя указанные доходы и расходы на финансовый результат страховых организаций.

Согласно ст. 1 Федерального закона N 300-ФЗ в гл. 25 НК РФ внесены следующие изменения.

Изменения коснулись пп. 39 п. 1 ст. 251 НК РФ. Теперь при определении налоговой базы не учитываются денежные средства в пределах выплаты потерпевшему, полученные страховщиком, осуществившим прямое возмещение убытков потерпевшему в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред имуществу потерпевшего.

Надо отметить, что 1 марта 2009 года одновременно с дополнениями в ст. 251 НК РФ, о которых мы сказали выше, были внесены изменения и в ст. 270 НК РФ. Согласно п. 48.10 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде выплат потерпевшему, осуществленных в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств страховщиком, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего.

Исходя из вышеизложенного было бы логично предположить, что в силу пп. 39 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы денежные средства, полученные при реализации механизма прямого возмещения убытков по ОСАГО, не учитываются именно в пределах выплаты потерпевшему, так как только данная сумма и не учитывается в расходах на основании п. 48.10 ст. 270 НК РФ. Но законодатель счел необходимым исключить какое-либо двоякое толкование и прописать, что в доходах не учитываются только денежные средства в пределах выплаты потерпевшему. Остальные перечисленные денежные средства надо учитывать при расчете налоговой базы по отдельным правилам, которые определены также Федеральным законом N 300-ФЗ. Особенности определения доходов и расходов страховых организаций предусмотрены в ст. 293 и 294 НК РФ. Новшества затронули данные статьи налогового законодательства.

Отметим, что перечень доходов страховых организаций от осуществления страховой деятельности, учитываемых в целях гл. 25 НК РФ, и расходов, понесенных при осуществлении страховой деятельности, является открытым. И при расчете налоговой базы должны учитываться как другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности, так и другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

Сразу двумя подпунктами дополнены ст. 293 и 294 НК РФ.

Пункт 2 ст. 293 "Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)" НК РФ дополнен пп. 11.1 и 11.2 следующего содержания:

11.1) сумма положительной разницы, возникшей у страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, в результате превышения средней суммы страховой выплаты, полученной от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, над суммой выплаты потерпевшему, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств;

11.2) сумма положительной разницы, возникшей у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, в результате превышения страховой выплаты по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков, над средней суммой страховой выплаты, возмещенной страховщику, осуществившему прямое возмещение убытков в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

Согласно внесенным изменениям суммы указанных положительных разниц учитываются в доходах страховой организации.

Пункт 2 ст. 294 "Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков)" НК РФ дополнен пп. 9.1 и 9.2 следующего содержания:

9.1) сумма отрицательной разницы, возникшей у страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, в результате превышения выплаты потерпевшему, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, над средней суммой страховой выплаты, полученной от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред;

9.2) сумма отрицательной разницы, возникшей у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, в результате превышения средней суммы страховой выплаты, возмещенной страховщику, осуществившему прямое возмещение убытков, над страховой выплатой по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

Соответственно, теперь суммы указанных отрицательных разниц учитываются в расходах страховой организации.

Одновременно внесены дополнения в ст. 330 "Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций" НК РФ, которыми устанавливается порядок признания вышеназванных доходов и расходов для целей налогового учета.

Во-первых, признание доходов, указанных в пп. 11. 1 и 11.2 п. 2 ст. 293 НК РФ, и расходов, перечисленных в пп. 9.1 и 9.2 п. 2 ст. 294 НК РФ, осуществляется в случае, если исполнение обязательств между страховщиками по соглашению о прямом возмещении убытков осуществляется исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат.

Во-вторых, определение указанных доходов и расходов осуществляется по итогам каждого отчетного периода путем сопоставления совокупных сумм накопленных положительных и отрицательных разниц, возникших в результате осуществления расчетов с каждым отдельным страховщиком.

В-третьих, учитываются только те операции по прямому возмещению убытков, по которым завершены расчеты на конец отчетного (налогового) периода:

- у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность потерпевшего, при условии, что выплата потерпевшему осуществлена и получено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред;

- у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, при условии, что страховая выплата, осуществленная страховщиком, застраховавшим гражданскую ответственность потерпевшего, признана расходом и осуществлено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты.

Операции по прямому возмещению убытков, по которым расчеты не завершены, учитываются в следующем отчетном (налоговом) периоде.

Важным моментом является положение, содержащееся в п. 2 ст. 2 Федерального закона N 300-ФЗ: суммы положительных и отрицательных разниц, предусмотренных пп. 11.1 и 11.2 п. 2 ст. 293 и пп. 9.1 и 9.2 п. 2 ст. 294 НК РФ (в редакции Федерального закона N 300-ФЗ), возникших до дня вступления в силу Федерального закона N 300-ФЗ, признаются доходами (расходами) на день вступления в силу Федерального закона N 300-ФЗ с учетом положений ст. 330 НК РФ (в редакции Федерального закона N 300-ФЗ).

Это положение касается как раз тех самых дебиторских и кредиторских задолженностей, которые "висят" на счетах учета страховых организаций, использовавших вариант перечисления фиксированных средних сумм страховых выплат по прямому возмещению убытков. Согласно внесенным изменениям положительные и отрицательные разницы, которые возникли до 1 января 2011 года, можно учесть в целях налогообложения прибыли на день вступления в силу Федерального закона N 300-ФЗ при соблюдении новых условий ст. 330 НК РФ. Таким образом, разницы, возникшие за весь период действия механизма прямого возмещения убытков до 1 января 2011 года, можно учесть при подаче декларации по налогу на прибыль за первый отчетный период 2011 года.

Вместе с тем вызывает сомнение предлагаемая норма о придании его положениям фактически обратной силы. В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ обратную силу могут иметь лишь акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков. Но наверняка будут страховые организации, работающие на рынке ОСАГО, для которых реализация предлагаемых законодательных мер повлечет за собой увеличение налоговых обязательств.

В заключение скажем, что предлагаемые законодательные меры восполняют имеющийся в налоговом законодательстве пробел и должны способствовать дальнейшему развитию наиболее удобной для страхования процедуры прямого возмещения убытков.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2011 г.