Формирование и учет резервов по условным фактам хозяйственной деятельности и прекращаемой деятельности (Н.А. Кокорев, Е.А. Попова, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 1, январь 2011 г.)

Формирование и учет резервов по условным фактам хозяйственной деятельности и прекращаемой деятельности

Особую актуальность представляют вопросы формирования и отражения в учете резервов под условные факты хозяйственной деятельности. Система нормативного регулирования не содержит соответствующих методик. В статье рассматриваются методологические и методические подходы к формированию и учету данных резервов.

Порядок создания и использования резерва по условным фактам

Бизнес-процессы организаций АПК обусловливают необходимость решения вопросов финансового и материального обеспечения, имеющего вероятностный (условный) характер наступления. Особое значение в этих условиях приобретает учетно-контрольное обеспечение управления финансовыми и иными рисками, являющимися следствием данных событий.

Согласно принципу осторожности (консерватизма) организациям АПК рекомендуется создавать в бухгалтерском учете соответствующие целевые резервы под условные факты хозяйственной деятельности.

Несмотря на общую регламентацию порядка раскрытия такого рода информации в Положении по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденном приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, и Положении по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденном приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н, в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности отсутствуют документы методического уровня, раскрывающие конкретный порядок формирования и использования резервов по условным фактам, документальное оформление и отражение на счетах бухгалтерского учета соответствующих операций. Все это приводит в проблемам в учетном процессе на практике.

К условным фактам согласно ПБУ 8/01 относятся:

- незавершенные на отчетную дату (31 декабря отчетного года) судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды [и не приняты к дате подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как в этом случае его следует квалифицировать как событие, произошедшее после отчетной даты];

- неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

- другие аналогичные факты.

При решении вопроса о раскрытии в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности условных фактов хозяйственной деятельности читателям журнала следует иметь в виду, что отражению подлежат только существенные факты, а также ситуация, при которой вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, является высокой или очень высокой.

Например, если организация выдала поручительство по кредиту, предоставленному ее дочерней организации, и на момент выдачи поручительства вероятность уменьшения в будущем экономических выгод организации в связи с неплатежеспособностью ее дочерней организации не является высокой, то выдача поручительства при таких обстоятельствах не рассматривается в качестве условного факта.

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату, могут быть условные обязательства или условные активы.

Исходя из требования осмотрительности, установленного Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, однако информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Таким образом, организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательства или исходя из требований договора, или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Бухгалтерский учет создания и использования резервов по условным фактам

В настоящее время отсутствует установленный нормативными документами порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по формированию и использованию резерва под прекращаемую деятельность. На практике его в основном учитывают в составе резервов предстоящих расходов, что не в полной мере соответствует действующему законодательству, в частности ПБУ 8/01.

В конце года, предшествующего отчетному, по условным фактам хозяйственной деятельности необходимо создать резерв, что отражается на счетах бухгалтерского учета записью:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы и расходы"

К-т 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Условные факты хозяйственной деятельности".

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете отражается сумма расходов, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва:

Д-т 96 "Резервы по предстоящим расходам", субсчет "Условные факты хозяйственной деятельности"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 1

10 ноября 2009 года организация выдала поручительство по займу на сумму 500 000 руб., предоставленному ее дочерней организации сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2009 года вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В течение II квартала 2010 года финансовое положение дочерней организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов, на 31 декабря 2010 года маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50%, и соответственно высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод организации-поручителя.

Решение. В бухгалтерском балансе организации, выступившей поручителем, на 31 декабря 2009 года резерв под выданное поручительство не отражен, в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2010 года следует создать резерв в размере 50% от суммы займа, т.е. в сумме 250 000 руб. (500 000 руб. х 50%).

Записи на счетах бухгалтерского учета, отражающие данную операцию, представлены в табл. 1.

Таблица 1

Бухгалтерские записи при отражении операций по созданию резерва по выданному поручительству

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов			Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
31 декабря 2010 года
Создан резерв под выданное поручительство (условный факт)	91-2 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Условный факт хозяйственной деятельности"	96, субсчет "Условные факты хозяйственной деятельности"	250 000
Сформировано постоянное налоговое обязательство	99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство"	68, субсчет "Налог на прибыль"	50 000 (250 000 x 20%)

Пример 2

Организацией, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданных изделий на 31 декабря 2009 года, образован резерв в сумме 400 000 руб. (выполнением гарантийного ремонта занимается специальное вспомогательное производство). В течение 2009 года покупателями были предъявлены рекламации, в связи с чем, у организации возникли расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта на сумму 370 000 руб.

Решение. Данный резерв следует создавать для равномерности формирования себестоимости продукции при списании затрат на выполнение гарантийного ремонта по обязательствам перед покупателями. Порядок формирования и использования резерва на гарантийный ремонт проданной продукции, а также отражение операций на счетах бухгалтерского учета утверждается учетной политикой организации.

Записи на счетах бухгалтерского учета, отражающие данные операции, представлены в табл. 2.

Таблица 2

Бухгалтерские записи при отражении операций по созданию и использованию резерва на гарантийный ремонт проданной продукции

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Создан резерв в течение года равными ежемесячными суммами	23 "Вспомогательные производства"	96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на гарантийный ремонт проданной продукции"	400 000
Списаны фактические затраты на проведение гарантийного ремонта по рекламациям за счет уменьшения созданного ранее резерва	96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на гарантийный ремонт проданной продукции"	10, 70, 69 и т.д.	370 000
Не использованная в течение отчетного года часть резерва зачислена на увеличение прочих доходов	96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на гарантийный ремонт проданной продукции"	91 "Прочие доходы и расходы"	30 000

Создание и использование резервов по прекращаемой деятельности

В результате признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности. Так, в происходит при смене собственника и перепрофилировании (закрытии) производства.

Для урегулирования подобных обязательств в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв по прекращаемой деятельности.

Порядок его создания и использования, правила оценки и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности полностью соответствуют принципам, установленным ПБУ 8/01.

ПБУ 16/02 не применяется организациями при прекращении их деятельности вследствие обстоятельств, носящих чрезвычайный характер (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.д.), а также вследствие принудительного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным законодательством, а также вследствие обращения имущества в государственную собственность (национализации).

Признание резерва, связанного с прекращением деятельности, имеет следующие особенности:

а) при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи;

б) при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным;

в) резерв создается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.д. и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Резерв должен использоваться в отношении только того обязательства, под которое он первоначально создавался.

Бухгалтерский учет резервов по прекращаемой деятельности

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.

Данное условие не позволяет с полным основанием относить резервы под прекращаемую деятельность к резервам предстоящих расходов и учитывать их на одноименном счете 96, так как он предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.

В сложившейся ситуации сельскохозяйственная организация должна в учетной политике установить порядок учета резерва по прекращаемой деятельности. Рассмотрим два из возможных вариантов этого порядка.

Вариант 1

Организацией вводится в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности по письменному разрешению Минфина России новый счет, например 95 "Резервы под условные факты хозяйственной деятельности". К счету 95 рекомендуется открывать в зависимости от вида условного факта следующие субсчета:

95-1 "Резервы под прекращаемую деятельность";

95-2 "Резервы под неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет";

95-3 "Резервы под незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства";

95-4 "Резервы под обязательства в отношении охраны окружающей среды";

95-5 "Резервы под выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц";

95-6 "Резервы под прочие условные обязательства".

Вариант 2

Организация учитывает резервы под прекращаемую деятельность и условные факты хозяйственной деятельности на отдельном субсчете 96-7 "Иные резервы предстоящих затрат" (закрепляется рабочим планом счетов), к которому мы рекомендуем открывать в зависимости от вида условного факта следующие аналитические счета:

96-7-1 "Резервы под прекращаемую деятельность";

96-7-2 "Резервы под неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет";

96-7-3 "Резервы под незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства";

96-7-4 "Резервы под обязательства в отношении охраны окружающей среды";

96-7-5 "Резервы под выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц";

96-7-6 "Резервы под прочие условные обязательства".

Резервы под условные факты хозяйственной деятельности должны создаваться в соответствии с порядком, установленным учредительными документами и учетной политикой.

В бухгалтерском учете сельскохозяйственная организация создает резервы под условные факты хозяйственной деятельности, как правило, за счет прочих расходов:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т 95 "Резерв под условные факты хозяйственной деятельности"

или

К-т 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Иные резервы предстоящих затрат".

При фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности в течение отчетного года, ранее признанных организацией условными, в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 95 "Резерв под условные факты хозяйственной деятельности"

или

Д-т 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Иные резервы предстоящих затрат"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации с соответствующими записями в бухгалтерском учете.

Резерв по прекращаемой деятельности подлежит пересмотру и корректировке по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения процесса прекращения деятельности. По завершении прекращения деятельности оставшаяся сумма резерва подлежит использованию в течение времени, установленного исходя из сроков погашения обязательств, связанных с прекращением деятельности.

Библиография

1. Белов Н.Г. К разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях. Отчетности // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2008. - N 2. - С. 12-16.

2. Карзаева Н.Н. Пояснительная записка - составная часть бухгалтерской отчетности // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2008. - N 1. С. 26-32.

3. Хоружий Л.И., Алборов Р.А. Проблемы совершенствования бухгалтерского учета в условиях новой системы управления. Материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 80-летию создания кафедры бухгалтерского учета и финансов МСХА им. К.А. Тимирязева "Актуальные вопросы бухгалтерского учета, контроля и налогообложения". - М.: Изд-во МСХА, 2001. - С. 27-44.

Н.А. Кокорев,

профессор, канд. экон. наук,

зав. кафедрой бухгалтерского учета, финансов и аудита

Калужского филиала РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

Е.А. Попова,

канд. экон. наук,

ст. преподаватель кафедры бухгалтерского учета, финансов и

аудита Калужского филиала РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 1, январь 2011 г.