О снижении цены по договору, судебных расходах и безнадежных долгах (Ю.М. Лермонтов, "Налоговая политика и практика", N 1, январь 2011 г.)

О снижении цены по договору, судебных расходах и безнадежных долгах

Организация оплатила выполненные контрагентом по договору подряда ремонтные работы некапитального характера одного из производственных помещений. Однако в ходе эксплуатации (т.е. после приемки работ) были обнаружены недостатки, вследствие чего стороны договорились о снижении цены работ.

Как отразить данные операции в бухгалтерском учете? Первоначальная стоимость работ составляла 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), окончательная - 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.). Организация находится на общем режиме налогообложения и применяет метод начисления.

Гражданско-правовые отношения. На основании п. 1 ст. 702 ГК РФ [1] по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а последний обязуется принять результат работы и оплатить его.

В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения [1, п. 1 ст. 709]. Если же такие указания отсутствуют, цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.

Согласно п. 4 ст. 720 ГК РФ заказчик, обнаруживший после приемки работ скрытые недостатки (которые не могли быть обнаружены при обычном способе приемки), обязан известить об этом подрядчика в разумный срок после их обнаружения.

В п. 2 ст. 724 ГК РФ поясняется, что когда на результат работ не установлен гарантийный срок, разумный срок для предъявления заказчиком требований, связанных с недостатками результата работ, исчисляется в пределах 2 лет со дня приемки-передачи.

При этом, как следует из п. 1 ст. 723 ГК РФ, в случае выполнения работ с недостатками, которые делают результат указанных работ непригодным для предусмотренного в договоре использования либо для обычного использования, если соответствующее условие непригодности в договоре отсутствует, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика в том числе соразмерного уменьшения установленной за эти работы цены.

Бухгалтерский учет. На основании пунктов 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 [2] расходы на ремонт некапитального характера производственного помещения относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [3] затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, отражаются по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом сумма НДС, предъявленная подрядчиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

При принятии на учет выполненных работ сумма НДС принимается к вычету, в этом случае делается запись: Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кт 19.

Оплата работ отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

При изменении стоимости работ организация сторнирует запись Дт 25 Кт 60 на разницу между первоначальной стоимостью работ по договору и стоимостью, сниженной после приемки работ.

Далее организация должна сторнировать проводку Дт 68 Кт 19 на всю сумму НДС, поскольку она неправомерно принята к вычету, а после получения от подрядчика исправленного счета-фактуры принять к вычету НДС в указанном в этом счете-фактуре размере (табл. 1).

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ
Отражена стоимость работ подрядчика	25	60	100 000	Договор подряда, акт приемки-передачи работ
Отражена сумма НДС, предъявленного подрядчиком	19	60	18 000	Счет-фактура
НДС по работам принят к вычету	68	19	18 000	Счет-фактура
Отражена оплата подрядчику	60	51	118 000	Выписка банка по расчетному счету
На дату изменения цены договора
Сторно Отражена стоимость работ подрядчика (100 000 - 90 000)	25	60	10 000	Дополнительное соглашение к договору, акт о выявленных недостатках
Сторно Отражена сумма НДС, предъявленного подрядчиком (18 000 - 16 200)	19	60	1800
Сторно Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	18 000
На дату получения исправленного счета-фактуры
Сумма НДС принята к вычету	68	19	16 200	Счет-фактура с исправлениями

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ [4] объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, принимаются к вычету, если работы приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения для целей главы 21 НК РФ. Вычеты производятся на основании счетов-фактур после принятия на учет работ при наличии соответствующих первичных документов [4, п. 1 ст. 172].

Порядок выставления и оформления счетов-фактур установлен в ст. 169 НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила)).

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 20.08.2010 N 03-07-11/359, выставление счетов-фактур на сумму разницы между стоимостью работ, указанной в счете-фактуре, предъявленном подрядчиком при передаче результатов выполненных работ, и стоимостью этих работ, исчисленной после изменения цены на данные работы, НК РФ не предусмотрено.

В другом своем письме (от 28.07.2010 N 03-07-11/314) Минфин России разъясняет, что при изменении цены ранее оказанных услуг в счет-фактуру, выставленный при оказании этих услуг, следует внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил.

В п. 29 Правил говорится, что не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, в рассматриваемом случае исправления следует внести в выставленный счет-фактуру, а предыдущую запись в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур аннулировать.

Налог на прибыль организаций. Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить сумму полученных доходов на обоснованные и документально подтвержденные расходы.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком на основании п. 1 ст. 260 НК РФ, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Если организация применяет метод начисления, то расходы в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Как следует из п. 5 ст. 272 НК РФ, расходы на ремонт основных средств признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02. Поскольку как в налоговом, так и в бухгалтерском учете организация признает сначала расходы по договору подряда в полном объеме, а затем уменьшает эти расходы, постоянных или временных разниц у организации не возникает.

На основании ст. 110 АПК РФ с организации в пользу административного органа взысканы судебные расходы в целях возмещения суточных и затрат на проезд в командировку сотрудника этого административного органа. Как отразить в бухгалтерском учете данные расходы в сумме 2800 руб.?

Судебные расходы. Они состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом [5, ст. 101].

К последним относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), расходы юридического лица на уведомление о корпоративном споре в случае, если федеральным законом предусмотрена обязанность такого уведомления, и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде [5, ст. 106].

Согласно ч. 2 ст. 110 АПК РФ расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

Бухгалтерский учет. На основании пунктов 4 и 11 ПБУ 10/99 [2] рассматриваемые расходы (на возмещение суточных и на проезд в командировку сотрудника административного органа, взысканные с организации по решению суда) относятся к прочим. Такие расходы согласно Инструкции по применению Плана счетов [3] отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При оплате взысканной по решению суда суммы делается запись: Дт 76 Кт 51 "Расчетные счета" (табл. 1).

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ
Отражены расходы на возмещение судебных издержек административного органа	91-2	76	2800	Решение суда
Отражена оплата в пользу административного органа по решению суда	76	51	2800	Выписка банка по расчетному счету

Налог на прибыль организаций. Определяя налоговую базу по данному налогу, организация вправе учесть сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов [4, п. 1 ст. 252].

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.05.2010 N А27-14771/2009 пришел к выводу о том, что судебные издержки могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на основании подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Однако ранее ФАС Западно-Сибирского округа высказывал противоположную точку зрения (Постановление от 23.11.2005 N Ф04-8386/2005(17185-А27-15)). Тогда суд поддержал вывод налогового органа о том, что затраты организации по оплате судебных расходов (услуг адвоката) стороне, в пользу которой принято решение Институтом Арбитража Торговой Палаты Стокгольма, не могут быть отнесены к внереализационным расходам. По мнению суда, условием включения в состав расходов как затрат, прямо названных в п. 1 ст. 265 НК РФ, так и иных, конкретные виды которых не перечислены в данной норме, является направленность данных расходов на получение дохода, а спорные затраты такой направленности не имеют.

Учитывая отсутствие официальной позиции по данному вопросу, будем руководствоваться позицией, приведенной в более позднем судебном решении.

Как отразить в бухгалтерском учете организации признание безнадежным долгом беспроцентного займа в размере 50 000 руб. и его списание в связи с истечением установленного трехлетнего срока исковой давности? По указанной задолженности организация резерв по сомнительным долгам не создавала.

Гражданско-правовые отношения. В силу п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором [1, п. 1 ст. 809]. Если в договоре размер процентов не указан, он определяется существующей в месте жительства займодавца (а в случае если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Общий срок исковой давности ст. 196 ГК РФ устанавливается 3 года.

Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, относятся к прочим расходам организации [2, пункты 4, 11].

Такая задолженность отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и списывается проводкой: Дт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кт 76 [3].

Также в рассматриваемом случае задолженность по беспроцентному займу может учитываться по дебету забалансового счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (табл. 1).

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ
Списана сумма беспроцентного займа, по которому истек срок исковой давности	91-2	76	50 000	Акт инвентаризации расчетов, приказ руководителя
Сумма списанного беспроцентного займа отражена на забалансовом счете для наблюдения	007		50 000	Бухгалтерская справка

Налог на прибыль организаций. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При этом для целей главы 25 НК РФ суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам [4, подп. 2 п. 2 ст. 265].

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.04.2010 N А72-15093/2009*(1) признал обоснованным включение организацией в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль сумм дебиторской задолженности по договорам беспроцентного займа как безнадежный долг в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ. При этом суд отклонил доводы налогового органа о том, что в силу п. 12 ст. 270 НК РФ расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы.

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 26 янв. 1996 г. N 14-ФЗ (с изм. и доп.).

2. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (с изм. и доп.).

3. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: утв. приказом Минфина России от 31 окт. 2000 г. N 94н (с изм. и доп.).

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).

5. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ (с изм. и доп.).

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

01 января 2011 г.

"Налоговая политика и практика", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 11.08.2010 N ВАС-9226/10 отказано в передаче дела N А72-15093/2009 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.