Налоговая инспекция...увеличивает стоимость ОС на цену ПО (Н. Горшенина, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2011 г.)

Налоговая инспекция...увеличивает стоимость ОС на цену ПО

Стоимость неисключительных прав на ПО можно учитывать в расходах по налогу на прибыль по-разному. Налоговые инспекторы не всегда с этим согласны.

Первоначальная стоимость основного средства складывается из всех расходов, связанных с покупкой или созданием объекта, а также с доведением его до рабочего состояния. На этом основании налоговое ведомство зачастую настаивает на том, что в первоначальную стоимость основного средства нужно включать стоимость программного обеспечения, если без него работа объекта невозможна. Отметим, что здесь и далее мы будем говорить о таком программном обеспечении, которое компания оплачивает разовым платежом. Ведь если лицензионным договором предусмотрена оплата периодическими платежами в течение срока его действия, то расходы на программное обеспечение не амортизируют*(1). В таком случае стоимость ПО относят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Как покупали, как платили?

Если компания приобретает имущество и программное обеспечение одновременно у одного продавца, то, как правило, получает единую товарную накладную и на имущество, и на ПО. В таком случае фирме придется формировать стоимость приобретенного объекта исходя из общей цены покупки. Налоговое ведомство*(2) говорит о том, что выделять стоимость ПО из общей стоимости имущества и программы к нему не нужно. Вместе с тем некоторые налоговые инспекторы данное разъяснение приняли как руководство к действию и настаивают на том, что фирмы должны включать стоимость ПО в первоначальную стоимость объекта основных средств.

В то же время глава 25 Налогового кодекса устанавливает специальные правила для учета расходов на приобретение ПО. Так, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(3), включают затраты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей и обновление программ для ЭВМ. Их можно учитывать при формировании базы по налогу на прибыль единовременно или равномерно*(4). В зависимости от условий договора на приобретение ПО и положений учетной политики организации.

Прежде всего обратимся к договору. Если в нем установлен срок полезного использования ПО, то расходы на приобретение прав на него учитывают в составе прочих расходов равномерно в течение этого срока*(5).

Может оказаться, что в договоре ничего не сказано о СПИ для программы. Тогда, по мнению Минфина России, можно учитывать расходы на приобретение ПО как равномерно*(6) в течение срока, установленного учетной политикой компании для целей налогообложения, так и единовременно*(7). Кроме того, представители главного финансового ведомства указывают в своих разъяснениях*(8), что фирма может увеличивать первоначальную стоимость ОС на стоимость программных средств.

Таким образом, если в договоре на приобретение неисключительных прав на ПО не установлен конкретный СПИ, то компании вправе самостоятельно определить способ налогового учета расходов на их приобретение. Важно не забыть закрепить в учетной политике данный вариант учета.

Нет единства

Впрочем, и до появления вышеназванных разъяснений Федеральной налоговой службы рядовые инспекторы штрафовали компании за то, что первоначальная стоимость ОС не увеличена на расходы по приобретению неисключительных прав на ПО. Причем от претензий контролеров не спасали даже положения учетной политики.

А вот в суде компания, вполне возможно, выиграет спор с инспекторами. Дело в том, что судьи поддерживают позицию фирмы, если в учетной политике закреплен соответствующий способ учета расходов на ПО для целей налога на прибыль.

Постановление ФАС Московского округа от 30 июля 2009 г. N КА-А40/6945-09

Еще выше вероятность претензий со стороны налоговых органов в том случае, если компания единовременно учтет в составе прочих расходов стоимость приобретенных программных средств. И это несмотря на то, что Налоговый кодекс *(9) содержит специальные положения в отношении порядка признания прочих расходов: дата расчетов по условиям заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов. Следовательно, единовременно списывая стоимость приобретенных прав на ПО, фирма следует прямым указаниям Кодекса. Опять же главное, чтобы в учетной политике для целей налогообложения был указан данный способ признания расходов на покупку программных средств.

Суды в спорах по такому вопросу встают на сторону компаний*(10). Так, судьи Московского округа*(11) при рассмотрении дела указали, что доводы налогового органа со ссылками на статьи 264, 272 Налогового кодекса отклонены законно. Ведь положения главы 25 Кодекса не запрещают фирме отнести стоимость неисключительных прав на программное обеспечение (на имущество, не являющееся амортизируемым) в состав расходов единовременно.

Примечательно, что были ситуации, когда налоговые органы штрафовали и за то, что фирмы учитывали стоимость программных средств в первоначальной стоимости ОС, без которого оборудование невозможно было даже запустить в работу*(12).

Отметим, что при выборе вариантов учета расходов на неисключительные права на ПО следует учитывать обоснованность "раздельного" учета объекта и программ к нему. Если операционная система не установлена на компьютере, то компании будет гораздо сложнее отстоять свое право не учитывать расходы на ПО в первоначальной стоимости объекта. При покупке программного обеспечения, без которого компьютер в принципе может использоваться, например антивирус, пакет графических программ или иное ПО, его стоимость можно учитывать отдельно. И это будет обосновано, даже если компания одновременно покупала компьютер и дополнительные программы к нему, а поставщик выписал единую товарную накладную на все.

/------------------\                           /------------------------\

|                  |                           |                        |

|                  |     /---------------\     |Учитывать единовременно |

|     ноутбук      | - - | < 40 000 руб. | - -|в расходах (цену ПО     |

|                  |     \---------------/     |включаем в стоимость    |

|                  |                           |ноутбука)               |

|                  |                           |                        |

\------------------/                           \------------------------/

/------------------\                           /------------------------\

|                  |                           |Выгоднее ноутбук        |

| ноутбук дешевле  |     /---------------\     |списать единовременно,  |

| 40 000 руб.      | - - | > 40 000 руб. | - -|а расходы на ПО         |

|                  |     \---------------/     |учитывать равномерно    |

|                  |                           |или единовременно, но   |

|                  |                           |есть риски)             |

\------------------/                           \------------------------/

/------------------\                           /------------------------\

|                  |                           |                        |

|                  |     /---------------\     |Цену ПО можно включить  |

| ноутбук дороже   | - - | > 40 000 руб. | - -|в стоимость ноутбука и  |

| 40 000 руб.      |     \---------------/     |списывать через         |

|                  |                           |амортизацию             |

|                  |                           |                        |

\------------------/                           \------------------------/

             |

Если ПО требует обновления, то такие расходы налоговые инспекторы могут признать модернизацией ОС

Н. Горшенина,

главный редактор, налоговый консультант

Экспертиза статьи:

В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина", участник экспертного совета по налоговому

законодательству при Комитете Государственной Думы РФ по бюджету и налогам

Примечание

О. Москвитин, старший юрист Коллегии адвокатов "Муратов, Черняков и партнеры"

Конкретное использование компьютера зависит от целей и сферы деятельности организации. В одной он выполняет функции печатной машинки, в другой необходим для ведения бухгалтерского учета, а в третьей - для разработки сложного программного обеспечения. Соответственно, каждая организация выбирает собственный набор ПО, необходимого для выполнения ее персональных задач. Однако любому компьютеру требуется некий минимальный пакет ПО, без которого он не будет запускаться и не сможет приносить какую-либо пользу компании в принципе. А именно способность приносить такую базовую пользу и является, на наш взгляд, готовностью ОС к использованию, о которой говорится в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Полагаем, что стоимость программного обеспечения может включаться в первоначальную стоимость компьютера как основного средства лишь в том случае, когда это ПО необходимо для запуска ЭВМ (операционная система, например). Отметим, что такое ПО, как правило, обновляется безвозмездно через Интернет, поэтому в дальнейшем его обновление не влияет на стоимость ОС. Бухгалтерские программы, справочно-правовые системы и другое специализированное программное обеспечение не является "минимально необходимым" для работы компьютера, поэтому расходы на их приобретение должны учитываться в составе прочих расходов (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Также не должны включаться в стоимость ОС расходы на программы, представляющие собой нематериальные активы. Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ такие активы являются самостоятельной категорией амортизируемого имущества. Учет расходов на совместно используемые ОС и НМА ведется отдельно (см., напр.: письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049826).

Полагаем, что именно в этом ключе может вестись дискуссия с налоговыми органами в случае возникновения спора о порядке учета расходов на ПО.

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ

*(2) письмо ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835

*(3) подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(4) п. 1 ст. 272 НК РФ

*(5) письма Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25

*(6) письма Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185

*(7) письма Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92, от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156, УФНС России по г. Москве от 28.06.2005 N 20-12/46408

*(8) письмо Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105

*(9) подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(10) пост. ФАС СЗО от 15.10.2007 N А05-810/2007, ФАС ПО от 16.02.2009 N А55-9496/2008

*(11) пост. ФАС МО от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09

*(12) пост. ФАС МО от 24.12.2009 N КА-А40/13953-09