Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 ноября 2011 г. N ВАС-12030/11 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Тумаркина В.М., судей Зориной М.Г., Петровой С.М. рассмотрела в судебном заседании заявление открытого акционерного общества "Санкт-Петербургский акционерный коммерческий банк "Таврический" (ул. Радищева, д. 39, Санкт-Петербург, 119123) о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.05.2011 по делу N А56-36252/2010 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по заявлению открытого акционерного общества "Санкт-Петербургский акционерный коммерческий банк "Таврический" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу (ул. Садовая, д. 55/57, Санкт-Петербург, 190068) о признании частично недействительными решения от 31.03.2010 N 10-12/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования от 25.06.2010 N 273 об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Суд установил:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция) провела выездную налоговую проверку открытого акционерного общества "Санкт-Петербургский акционерный коммерческий банк "Таврический" (далее - банк) за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

По результатам упомянутой проверки инспекцией принято решение от 31.03.2010 N 10-12/18 (далее - решение инспекции), которым банку предложено уплатить, в частности, 7 627 118 рублей 64 копейки налога на добавленную стоимость (6 559 322 рубля 03 копейки названного налога за I квартал 2008 года и 1 067 796 рублей 61 копейку налога за III квартал 2008 года), соответствующие суммы пеней и штрафа и направлено требование от 25.06.2010 N 273 об уплате указанных сумм (далее - требование инспекции).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 18.06.2010 N 16-13/18912 апелляционная жалоба банка на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Основанием для начисления указанной суммы послужил вывод инспекции об ошибочном исчислении банком налога на добавленную стоимость по операции реализации имущества, полученного в качестве отступного. Ошибку банка инспекция усмотрела в применении им правил определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), так как учетной политикой банка предусмотрено исчисление названного налога по правилам пункта 5 статьи 170 Кодекса.

Как следует из обстоятельств дела, банк по договору от 10.10.2007 N 895-КР/2007 (л.д. 66 т. 3) предоставил открытому акционерному обществу "Русский Дизель" (далее - общество "Русский Дизель") кредит в размере 50 000 000 рублей со сроком возврата в течение 30 дней с момента его фактической выдачи.

Исполнение обязательств по указанному кредитному договору было обеспечено залогом имущества общества "Русский Дизель" в виде оборудования для электролизного производства и для производства фанеры общей залоговой стоимостью 51 000 000 рублей по договору от 10.10.2007 N 895/1 (л.д. 68 т. 3).

В связи с невозвратом кредита общество "Русский Дизель" взамен исполнения обязательств по упомянутому кредитному договору передало банку по соглашению о предоставлении отступного от 21.12.2007 N 895/1 (л.д. 40 т. 3) названное оборудование по цене 50 000 000 рублей и выставило банку соответствующие счета-фактуры от 21.12.2007 N 00000014 и N 00000015, выделив в них 7 627 118 рублей 65 копеек налога на добавленную стоимость (л.д. 54, 57 т. 3).

По соглашению о предоставлении отступного от 21.12.2007 N 895/1 банком закрыта задолженность по кредитному договору от 10.10.2007 N 895-КР/2007 на сумму 50 000 000 рублей (л.д. 21, 22 т. 3).

На основании Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Центральным банком Российской Федерации 26.03.2007 N 302-П (далее - Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях), приобретенное имущество принято к учету по счету 61011 бухгалтерского учета "Внеоборотные запасы" по стоимости в указанном размере с включением в неё суммы налога на добавленную стоимость.

В дальнейшем банк по договору купли-продажи от 27.02.2008 (л.д. 23 т. 3) реализовал названное оборудование открытому акционерному обществу "Выборгская целлюлоза" по цене 60 000 000 рублей. Оплата по договору произведена на основании выставленного банком счета-фактуры от 27.02.2008 N 973, в котором отражена стоимость имущества в размере 50 847 457 рублей 63 копейки и 9 152 542 рубля 37 копеек налога на добавленную стоимость (л.д. 30 т. 3).

Расчет налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операции реализации имущества банк осуществлял в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса, согласно которому при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость (в данном случае 50 000 000 рублей), налоговая база определена в виде разницы между стоимостью реализованного имущества (60 000 000 рублей) и ценой имущества, отраженной на счете 61011 бухгалтерского учета "Внеоборотные запасы".

Исчисленный по ставке 18/118 налог на добавленную стоимость (пункт 4 статьи 164 Кодекса) составил 1 525 423 рубля 73 копейки (л.д. 78 т. 1).

Банк обжаловал решение и требование инспекции в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.10.2010 (с учетом определения об исправлении опечатки от 18.03.2011) заявление банка в части признания недействительным решения и требования инспекции о доначислении 7 627 119 рублей налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, удовлетворено.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Судами первой и апелляционной инстанций признано правомерным определение банком налоговой базы по операции реализации предмета залога, приобретенного по соглашению о предоставлении отступного, на основании пункта 3 статьи 154 Кодекса в силу того, что банк, руководствуясь подпунктом 2 пункта 3.4.11 Положения по учету операций по финансово-хозяйственной деятельности банка от 14.01.2008 N 308/1 (л.д. 75, 95 т. 3), учитывал имущество, полученное в качестве отступного, по стоимости с налогом на добавленную стоимость и не включал сумму названного налога, уплаченного при приобретении этого имущества, в расходы по налогу на прибыль. То есть действовал без учета правил, установленных пунктом 5 статьи 170 Кодекса.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 23.05.2011 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения требований банка о необоснованном начислении 7 627 119 рублей налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа отменил, в удовлетворении требований в отмененной части отказал.

В обоснование суд кассационной инстанции указал, что банки, применяющие для целей исчисления налога на добавленную стоимость пункт 5 статьи 170 Кодекса, не вправе включать суммы названного налога в стоимости имущества, а должны относить их на расходы по налогу на прибыль в момент реализации имущества. Установленный названным пунктом порядок учета и уплаты налога на добавленную стоимость применяется как в отношении имущества, используемого для осуществления банковской деятельности, так и предназначенного для продажи.

Учетной политикой банка на 2008 год (пункт 26.4), утвержденной приказом от 28.12.2007 N 403 (л.д. 106 т. 3), предусмотрено включение суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль на основании пункта 5 статьи 170 Кодекса; сумма полученного налога на добавленную стоимость полностью подлежит уплате в бюджет.

Положение по учету операций по финансово-хозяйственной деятельности банка от 14.01.2008 N 308/1 не может противоречить учетной политике банка, поэтому у банка не имелось оснований для применения пункта 3 статьи 154 Кодекса при определении налоговой базы по операции реализации имущества.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, банк просит отменить постановление суда кассационной инстанции как нарушающее единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения.

Проверив доводы, изложенные в заявлении, и материалы дела, коллегия судей усматривает, установленные статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для пересмотра оспариваемого судебного акта в порядке надзора, так как изучение судебных дел по налоговым спорам и о возврате неосновательного обогащения выявило различную практику применения арбитражными судами положений главы 21 Кодекса по вопросу определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации банком имущества (в частности, судебные акты по делам N А40-46466/08-90-173 Арбитражного суда города Москвы, N А36-955/2009 Арбитражного суда Липецкой области, N А56-9475/2010 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, N А57-12246/2010 Арбитражного суда Саратовской области).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость наряду с реализацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и передачей имущественных прав.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом обложения названым налогом, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, если иное не установлено положениями главы 21 Кодекса (пункт 1 статьи 170 Кодекса).

Кодексом установлены два основных способа учета налога на добавленную стоимость, уплачиваемого налогоплательщиком при приобретении товарно-материальных ценностей, в том числе имущества: соответствующие суммы налога включаются в налоговые вычеты в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 Кодекса, либо включаются в расходы по налогу на прибыль путем увеличения стоимости имущества, либо непосредственно и независимо от этого имущества.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитываются в стоимости названных товарно-материальных ценностей в случае их использования для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость операции поименованы в статье 149 Кодекса, подпункт 3 пункта 3 которой относит к ним банковские операции, осуществляемые банками.

В случае применения указанного способа учета налог на добавленную стоимость включается в расходы по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном статьей 272 Кодекса, по мере списания в расходы материальных ценностей и амортизации основных средств.

Однако, статья 170 Кодекса содержит пункт 5, который предоставляет банкам право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам.

При таком способе учета сумма начисленного налога на добавленную стоимость на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 и подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса включается в расходы на дату ее начисления (дату принятия к учету товарно-материальных ценностей, дату ввода в эксплуатацию объекта недвижимости).

В этом случае вся сумма налога на добавленную стоимость, полученная банками по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" пункт 2 статьи 170 Кодекса дополнен подпунктом 5, согласно которому предъявленные налогоплательщику суммы налога на добавленную стоимость учитываются в стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей в случае приобретения банками, применяющими порядок учета названного налога, предусмотренный пунктом 5 указанной статьи, товаров (основных средств), которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Таким образом, особенности учета банками сумм налога на добавленную стоимость, уплачиваемых ими при приобретении товаров (основных средств), работ, услуг и нематериальных активов, указаны в статье 170 Кодекса и допускают различное толкование содержащихся в ней норм, что усматривается из судебных актов по данной категории споров.

Ряд судов допускают возможность налогообложения операций по реализации приобретенного банками имущества, не предназначенного для банковской деятельности, в порядке пункта 3 статьи 154 Кодекса, поскольку усматривают взаимосвязь положений пункта 2 и пункта 5 статьи 170 Кодекса. Тем самым разделяют для целей налогообложения имущество, приобретенное для основной банковской деятельности, от имущества, приобретенного для целей последующей реализации.

Упомянутая взаимосвязь усматривается из содержащегося в статье 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I "О банках и банковской деятельности" запрета кредитной организации заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью.

Соответствующие доводы обосновываются разъяснениями Минфина России (письмо от 31.05.2007 N 03-07-05/30) и пунктом 1 статьи 54 Кодекса: налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Правилами бухгалтерского учета для банков предусмотрено, что имущество, приобретенное банком-кредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, при постановке на учет в балансе банка отражается в сумме прекращенных обязательств заемщика (пункт 7 Указаний Центрального банка Российской Федерации от 27.07.2001 N 1007-У "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств").

По другой версии, положения пункта 5 статьи 170 Кодекса относятся к налогу на добавленную стоимость в отношении имущества, приобретенного банками по любым основаниям как для целей банковской деятельности, так и в целях реализации.

В зависимости от избранного банками способа учета налога на добавленную стоимость наступают последствия в виде определения налоговой базы исключительно в соответствии с пунктом 5 статьи 170 Кодекса либо по правилам пункта 3 статьи 154 Кодекса в корреспонденции с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 и подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Кодекса.

Соответствующие доводы содержатся в разъяснениях Минфина России от 14.09.2009 N 03-07-05/42, от 17.09.2009 N 03-07-05/45, от 08.02.2010 N 03-07-05/04, от 17.03.2010 N 03-07-05/10, от 17.03.2010 N 03-07-05/09.

Следует отметить, что вышеуказанная корреспонденция статей содержит внутреннее противоречие, если банк реализует имущество, не предназначенное изначально для осуществления банковской деятельности.

Коллегия судей не усматривает противоречий между содержащейся в Положении по учету операций по финансово-хозяйственной деятельности банка оговоркой (налог на добавленную стоимость исчисляется с разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью основного средства с учетом переоценок, если реализуемое имущество было учтено на балансе с налогом, и исчислении налога на добавленную стоимость от цены реализации, если реализуемое имущество было учтено без налога) и учетной политикой банка, содержащей ссылку на пункт 5 статьи 170 Кодекса.

Оба положения соответствуют как пункту 3 статьи 154 Кодекса, так и пункту 5 статьи 170 Кодекса и правилам ведения бухгалтерского учета в банках.

Предусмотренные пунктом 5 статьи 170 Кодекса правила являются правом банков, поэтому применение изложенного в нем порядка подлежит закреплению в учетной политике в соответствии с пунктом 2 статьи 11 и пунктом 12 статьи 167 Кодекса: выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей его финансово-хозяйственной деятельности утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения учетной политики.

Согласно пункту 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Таким образом, дело N А56-36252/2010 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области на основании пункта 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в целях формирования единой практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего правоотношения по определению налоговой базы по налогу на добавленную стоимость банками, приобретающими имущество для совершения операций, облагаемых названным налогом.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А56-36252/2010 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области для пересмотра в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.05.2011.

Председательствующий судья

В.М. Тумаркин

Судьи

М.Г. Зорина С.М. Петрова