Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 апреля 2012 г. N ВАС-16370/11 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Бациева В.В., судей Завьяловой Т.В., Поповченко А.А. рассмотрела в судебном заседании заявление Инспекции Федеральной налоговой службы России N 22 по городу Москве (111024, Москва, шоссе Энтузиастов, д.14) от 29.11.2011 о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 31.08.2011 по делу N А40-111792/10-127-534 Арбитражного суда города Москвы

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Лоялти Партнерс Восток" (127083, Москва, ул. Верхняя Масловка, д. 28, корп. 2, пом. 2, комн. 12) к Инспекции Федеральной налоговой службы России N 22 по городу Москве о признании недействительным ее решения от 18.06.2010 N 77/478 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 77 550 893 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, а также встречному заявлению Инспекции Федеральной налоговой службы России N 22 по городу Москве к обществу с ограниченной ответственностью "Лоялти Партнерс Восток" о взыскании налогов, пеней и штрафов в общей сумме 114 321 319 рублей.

Третьи лица, участвующие в деле: открытые акционерные общества "ВымпелКом", "Единая Европа-СБ", закрытые акционерные общества "Аптеки 36,6" "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", общества с ограниченной ответственностью "Монеко", "Рамэнка", "Росинтер Ресторантс", "У.К. Формула Кино", "Юнайтед Бренд компании".

СУД УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Лоялти Партнерс Восток" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по городу Москве (далее - инспекция) от 18.06.2010 N 77/478, принятого по результатам выездной налоговой проверки за 2006 - 2008 г., в части доначисления 77 550 893 рублей налога на прибыль, соответствующей суммы пеней и привлечения к ответственности за неуплату указанной суммы налога на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании с общества 77 550 893 рублей налога на прибыль, 2 820 122 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафов, доначисленных по результатам указанной проверки.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.12.2010 обществу в удовлетворении заявленных им требований отказано; встречное заявление инспекции удовлетворено в полном объеме.

Девятый арбитражный апелляционный суд, придя к выводу о том, что решение суда первой инстанции было принято о правах и обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле (поскольку основанием для доначисления спорных сумм налогов явилась переквалификация сделок, совершенных обществом с третьими лицами), привлек в качестве лиц, не заявляющих самостоятельных требований, хозяйственные общества "Аптеки 36,6", "ВымпелКом", "Единая Европа-СБ", "Монеко", "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", "Рамэнка", "Росинтер Ресторантс", "У.К. Формула Кино", "Юнайтед Бренд компании".

Рассмотрев дело по правилам суда первой инстанции, Девятый арбитражный апелляционный суд постановлением от 10.05.2011 отказал в удовлетворении заявленных обществом требований, заявление инспекции удовлетворено в полном объеме.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 31.08.2011 постановление суда апелляционной инстанции отменил, признал недействительным решение инспекции в части доначисления 77 550 893 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, и отказал при этом в удовлетворении заявления инспекции в полном объеме (в том числе и в части взыскания 2 820 122 рублей налога на добавленную стоимость и 317 022 рублей пеней, начисленных за просрочку уплаты этого налога).

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, инспекция, ссылаясь на допущенное судами нарушение единообразия в толковании и применении норм материального и процессуального права, просит отменить постановление суда кассационной инстанции, оставив без изменения постановление суда апелляционной инстанции.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, и изучив материалы дела, коллегия судей усматривает наличие оснований для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Основанием для доначисления спорной суммы налога на прибыль послужил вывод инспекции о неправомерном неотражении обществом в проверяемые периоды в составе доходов 1 022 981 676 рублей, полученных от хозяйственных обществ "Аптеки 36,6", "ВымпелКом", "Единая Европа-СБ", "Монеко", "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", "Рамэнка", "Росинтер Ресторантс", "У.К. Формула Кино", "Юнайтед Бренд компании" (далее - компании) в рамках реализации программы по привлечению и удержанию потребителей.

Указанный вывод был сделан инспекцией на основании оценки следующих обстоятельств.

Обществом в период с 2005 по 2007 г.г. были заключены с компаниями соглашения об участии в накопительной программе лояльности потребителей "Малина" (далее - соглашения об участии), направленной на формирование и поддержание потребительского интереса к товарам и услугам, реализуемым компаниями, на увеличение количества посещений потребителями мест продаж и, как следствие, объемов продаж и прибыли компаний.

Физические лица, выразившие желание стать участником указанной программы (далее - потребители, участники программы), заполнив анкету и согласившись с утвержденными обществом условиями участия, получали выпущенные обществом карты, подлежавшие предъявлению при совершении покупок в розничных предприятиях компаний.

При приобретении у компаний товаров и услуг начислялись баллы, размер которых зависел от стоимости покупки (Х баллов при совершении покупки на сумму не менее Y рублей); программой предусматривалось начисление дополнительного количества баллов также при проведении компаниями рекламных акций и поощрительных программ.

При накоплении достаточного количества баллов потребитель вправе был получить у общества поощрительный товар из его каталога. Баллы, являясь учетной условной единицей, не имели наличного выражения, учитывались по каждому потребителю в ведущемся обществом реестре, и могли быть направлены только на приобретение поощрительных товаров.

Указанные баллы подлежали аннулированию при неиспользовании их в течение трех лет с момента начисления, при прекращении участия потребителя в программе в случае его смерти либо несовершения им покупок с использованием карты в течение двенадцати месяцев, а также в ряде иных случаев.

В соответствии с условиями участия общество вправе было вносить любые изменения в условия участия, каталог поощрительных товаров, перечень товаров и услуг, в отношении которых начисляются баллы, а также изменять количество баллов, которое участники программы получают в результате приобретения таких товаров и услуг. Общество вправе приостановить или прекратить реализацию программы в любое время с уведомлением потребителей за три месяца через веб-сайт www.malina.ru и места продаж компаний.

Согласно заключенных с компаниями соглашений об участии реализация товаров, услуг как участникам программы, так и лицам, не являющимся таковыми, осуществлялась по единой цене.

При этом при продаже товаров, услуг покупателям - участникам программы определенную сумму денежных средств, поименованную как "скидка", компании перечисляли обществу для аккумулирования и приобретения поощрительных товаров. Данная сумма в соглашениях об участии была квалифицирована сторонами этого соглашения также как предварительная оплата за поощрительные товары, перечисляемая компаниями в пользу потребителей.

Помимо указанного соглашения об участии между компаниями и обществом заключались агентские договоры, согласно которым компании принимали на себя обязательства совершать от имени и за счет общества действия, связанные с реализацией программы, в том числе, обрабатывать карты потребителей и учитывать совершенные с использованием карт операции. В соответствии с данными договорами компании обязаны были на основании отчета о совершенных с использованием карт операциях ежемесячно перечислять обществу денежные средства в размере, рассчитанном исходя из установленных скидок и общей стоимости товаров, услуг, реализованных участникам программы. Полагая, что данные суммы являются предварительной оплатой в пользу потребителей, компании не учитывали их в составе доходов от реализации товаров, услуг.

Общество вело учет по каждому из потребителей, определяя объем его прав на заказ поощрительных товаров, как в баллах, так и в рублях исходя из размера скидок, предоставленных компаниями при совершении соответствующих покупок каждому из потребителей.

Так, например, согласно пунктам 7 и 9 приложения 1 к соглашению об участии от 14.12.2005, заключенного между обществом и обществом с ограниченной ответственностью "Росинтер Ресторантс", последнее обязалось предоставлять потребителям - участникам программы скидку в размере 5 процентов, цена балла определена в размере 10 копеек. Дополнительным соглашением N 2 к соглашению об участии установлено правило о начислении 60 баллов за каждые 200 рублей покупки. Таким образом, при совершении покупки на сумму 1000 рублей участнику программы начислялось 300 баллов (на 30 рублей), а обществу перечислялось 50 рублей в качестве предоставленной скидки.

Стоимость товаров в каталогах определялась обществом в баллах.

При приобретении поощрительного товара со счета участника списывались как баллы (в размере объявленной стоимости товара), так и сумма в рублях, рассчитываемая исходя из соотношения учтенных по счету потребителя баллов и денежных средств, перечисленных обществу компаниями в качестве скидок за покупки, совершенные потребителем.

Перечисляемые компаниями денежные средства, соответствующие размеру предоставленной скидки, были квалифицированы обществом как предварительная оплата, произведенная в пользу потребителей за поощрительные товары. Из данной обществом квалификации следовало, что полученная им оплата в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Кодекса не должна учитываться в составе доходов в момент ее получения; соответствующие суммы подлежали отражению в составе доходов в момент реализации поощрительных товаров потребителям либо в момент списания баллов.

Инспекция, оценив изложенную схему взаимоотношений между обществом, компаниями и потребителями, пришла к выводу о том, что обществом оказывались компаниям услуги, направленные на привлечение, удержание потребителей и стимулирование их к совершению неоднократных покупок в местах продаж компаний. Передача потребителям поощрительных товаров представляла собой лишь способ достижения указанной цели, и, соответственно, расходы, связанные с приобретением, хранением и доставкой поощрительных товаров должны квалифицироваться как расходы, понесенные в рамках реализации названных услуг.

Данный вывод был основан на оценке обязанностей, принятых на себя обществом: формирование узнаваемости бренда, развитие программы и ее поддержка путем осуществления рекламных компаний в средствах массовой информации, в наружной рекламе, направление потребителям информации о программе и участвующих в них компаниях и т.п.

По мнению инспекции, денежные средства, перечисляемые компаниями обществу, не могут быть квалифицированы в качестве произведенной в пользу потребителей предварительной оплаты за поощрительные товары, поскольку в отношениях с потребителем по счету учитывается не сумма в рублях, а баллы (при этом указанные суммы, рассчитанные исходя из установленных скидок и общей стоимости товаров, услуг, реализованных компаниями участнику программы, не эквивалентны денежному выражению начисленных баллов).

Кроме того, отсутствие у потребителя права на отказ от договора с возвратом предварительной оплаты (выплатой денежного эквивалента накопленных балов) не соответствует законодательному регулированию договора розничной купли-продажи (пункт 4 статьи 497 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, из произведенной инспекцией квалификации следовало, что эффективность оказанных обществом услуг и размер их оплаты определялись исходя из количества и размера продаж, совершенных потребителями - участниками программы. Денежные средства, полученные обществом от компаний, представляя собой выручку от оказания услуг, подлежали отражению в составе доходов в момент их получения.

Суды первой и апелляционной инстанций, согласившись с указанными доводами инспекции, отказали обществу в удовлетворении его требований.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты и удовлетворяя требования общества, исходил из наличия основания для применения подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Кодекса, в силу которого налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, не учитывают предварительную оплату при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению суда кассационной инстанции, общество верно квалифицировало получаемые от компаний денежные средства, рассчитанные в размере предоставленной потребителям скидки, в качестве предварительной оплаты в пользу потребителей за поощрительные товары. Данные средства не могут быть расценены в качестве оплаты оказанных обществом услуг по привлечению и удержанию потребителей, поскольку соответствующее вознаграждение за данные услуги согласно пунктам 38.1, 38.3, 38.4, 38.5, 38.7 соглашений об участии выплачивалось компаниями отдельно. Данное вознаграждение складывалось из единовременного платежа за присоединение к программе, периодических платежей за управление программой, вознаграждения за размещение рекламных материалов, а также из суммы, рассчитываемой для возмещения обществу определенных расходов.

Передача поощрительных товаров потребителям не может быть охарактеризована как безвозмездная, поскольку данная передача, являясь формой достижения имеющегося у компаний экономического интереса - стимулирование потребителей на совершение неоднократных покупок на как можно большую сумму, была обусловлена выполнением потребителями соответствующих условий, связанных с накоплением достаточного количества баллов.

Сделанный судом кассационной инстанции вывод о квалификации передачи поощрительных товаров как возмездной сделки, по мнению коллегии судей, является обоснованным. Вместе с тем при рассмотрении настоящего дела судом кассационной инстанции не было учтено следующее.

Начисление покупателям бонусов (вне зависимости от формы их выражения - в баллах, рублях, купонах или в иных единицах) представляет собой механизм оценки лояльности покупателей, способ их мотивации и поощрения в последующем при выполнении определенных объемов покупок.

В силу пункта 2 статьи 249 Кодекса доход от реализации товаров, при приобретении которых покупателям начисляются бонусы, подлежит учету для целей налогообложения продавцом в размере уплаченных покупателями сумм без вычета денежного эквивалента предоставляемых бонусов.

Уплата денежных средств является исполнением обязанности по оплате приобретаемого товара при условии наличия между сторонами заключенного договора купли-продажи. Условие о приобретаемом товаре является существенным для договора купли-продажи, несогласование данного условия влечет признание договора купли-продажи незаключенным. В силу изложенного денежный эквивалент начисляемых бонусов не может быть признан предварительной оплатой за товар, подлежащий определению и передаче покупателю в будущем.

В момент начисления бонусов у организации отсутствуют фактически расходы, связанные с реализацией поощрительных товаров.

Предоставляя в последующем покупателям товары в обмен на накопленные бонусы, либо засчитывая денежный эквивалент бонусов в счет их оплаты, организация в момент передачи поощрительных товаров фактически недополучает доход от реализации в денежном выражении (имея ввиду, что соответствующий доход для целей налогообложения был учтен ранее при реализации товаров, от продажи которых начислялись бонусы). При этом расходы, связанные с приобретением поощрительных товаров, подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Указанные налоговые последствия наступают как при реализации собственной накопительной бонусной программы, так и при участии организации в программе, осуществляемой совместно несколькими юридическими лицами.

По мнению коллегии судей, судами первой и апелляционной инстанций была дана обоснованная квалификация правоотношениям между обществом и компаниями, возникшим на основании соглашения об участии, как отношениям по возмездному оказанию маркетинговых услуг, направленных на привлечение и удержание потребителей, с определением размера вознаграждения исходя, в том числе, из объема продаж, совершенных потребителями-участниками программы.

Общество осуществляло разработку маркетинговых мероприятий, направленных на повышение узнаваемости программы среди лиц, являющихся потенциальными потребителями, на поддержание интереса у потребителей путем издания соответствующего журнала, содержащего информацию о программе, специальных предложениях компаний, поощрительных товарах. Мероприятия, направленные на учет начисляемых баллов, формирование каталога поощрительных товаров и передачу данных товаров потребителям, представляли собой способ достижения указанных целей, реализуемых в рамках оказания маркетинговых услуг.

Расходы на приобретение и передачу потребителям поощрительных товаров, представляют собой прочие экономически обоснованные расходы, связанные с оказанием данных услуг (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса).

Учитывая изложенное, в целях формирования единообразной судебной практики по вопросам оценки налоговых последствий, связанных с осуществлением накопительных бонусных программ, коллегия судей усматривает основания, установленные пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для пересмотра принятых по делу судебных актов в порядке надзора.

Руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А40-111792/10-127-534 Арбитражного суда города Москвы для пересмотра в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 31.08.2010.

ГАРАНТ:

См. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 июня 2012 г. N 16370/11

2. Предложить обществу с ограниченной ответственностью "Лоялти Партнерс Восток", а также участвующим в деле третьим лицам представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзыв на заявление инспекции о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 20.05.2012.

Председательствующий судья

В.В. Бациев

Судьи

Т.В. Завьялова А.А. Поповченко