Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 мая 2012 г. N ВАС-2296/12 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Бациева В.В., судей Зарубиной Е.Н., Поповченко А.А. рассмотрела в судебном заседании заявление открытого акционерного общества "Машиностроительное конструкторское бюро "Факел" (ул. Академика Грушина, д. 33, г. Химки, Московская область, 141401) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 06.04.2011 по делу N А40-86304/10-116-304, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.11.2011 по тому же делу

по заявлению открытого акционерного общества "Машиностроительное конструкторское бюро "Факел" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (ул. Гиляровского, д. 47, стр. 3, г. Москва, 129110) о признании частично недействительными решения от 31.10.2010 N 09-23/10 и требования от 05.07.2010 N 851.

СУД УСТАНОВИЛ:

По итогам выездной налоговой проверки открытого акционерного общества "Машиностроительное конструкторское бюро "Факел" (далее - общество) Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (далее - инспекция) принято решение от 31.03.2010 N 09-23/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого обществу направлено требование от 05.07.2010 об уплате доначисленных сумм налогов, пеней и штрафа.

Не согласившись с решением и требованием инспекции, общество оспорило их в арбитражном суде.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 06.04.2011 требования общества удовлетворены частично.

Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налогов по пунктам 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.2.4, 1.2.7 - 1.2.10, 2.2 - 2.4, 4.1, соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде взыскания 550 рублей штрафа и начисления 5 393 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц. Оспариваемое требование инспекции признано недействительным в соответствующей части. В удовлетворении остальной части требований обществу отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 решение суда первой инстанции отменено в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании недействительным пункта 2.5 мотивировочной части оспариваемого решения инспекции в части доначисления 672 206 750 рублей налога на прибыль и пеней за периоды с 20.08.2007 по 31.03.2010, с 20.04.2008 по 31.03.2010, с 20.10.2008 по 31.03.2010, требования общества в этой части удовлетворены. Также суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в части оставления без рассмотрения требований общества по пункту 1.4 мотивировочной части решения инспекции, признав решение инспекции в этой части недействительным (за исключением выводов содержащихся в данном пункте и касающихся пунктов 1.2.1, 2.6, 8 мотивировочной части решения инспекции). В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 16.11.2011 оставил без изменения решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре указанных судебных актов в порядке надзора общество просит их отменить в части отказа в удовлетворении требований по эпизодам, изложенным в пунктах 1.2.11, 2.6, 8 мотивировочной части оспариваемого решения инспекции, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, и изучив материалы дела, истребованного из Арбитражного суда города Москвы, коллегия судей усматривает наличие оснований для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, 01.06.2006 между Китайской компанией по импорту и экспорту продукции точного машиностроения (далее - иностранный заказчик) и федеральным государственным унитарным предприятием "Рособоронэкспорт" (далее - предприятие) был заключен контракт, в соответствии с которым предприятие приняло на себя обязательства выполнить опытно-конструкторские работы по техническому заданию иностранного заказчика и передать комплект конструкторской документации на специзделие, его математическую модель и опытный образец.

Указанная сделка, учитывая специальное регулирование отношений в области военно-технического сотрудничества с иностранными государствами, была совершена предприятием, как государственным посредником по экспорту (импорту) продукции военного назначения, от своего имени, но за счет общества, что подтверждается заключенным между предприятием и обществом договором комиссии от 04.07.2006.

Договор комиссии закреплял полномочие предприятия на заключение с иностранным заказчиком от своего имени, но за счет общества договора на выполнение опытно-конструкторских работ, а также регулировал отношения и действия сторон, направленные на исполнение указанного договора. Кроме того, согласно пункту 3.4 договора комиссии общество обязано было выполнить опытно-конструкторские работы, изготовить и поставить конструкторскую документацию на специзделие, его математическую модель и опытный образец на условиях, предусмотренных контрактом, заключенным предприятием с иностранным заказчиком.

Для выполнения принятых на себя обязательств обществом были заключены договоры на выполнение опытно-конструкторских работ с соисполнителями: открытым акционерным обществом "Импульс" от 10.07.2006 и обществом с ограниченной ответственностью "Цифровые технологии" от 01.12.2006.

Общество, полагая, что в рамках исполнения обязательств перед иностранным заказчиком им выполняются опытно-конструкторские работы, исходило из того, что местом реализации этих работ в силу подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, данные операции согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Руководствуясь указанными нормами, а также подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 Кодекса, общество учло в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, 8 464 929 рублей налога на добавленную стоимость, уплаченного соисполнителям по договорам на выполнение опытно-конструкторских работ.

Инспекция, посчитав, что результатом исполнения обществом обязательств явилась поставка на экспорт через комиссионера комплекса имущества военного назначения (технической документации и опытного образца), пришла к выводу о неправомерном применении обществом положений статьи 148 Налогового кодекса, определяющих место реализации работ (услуг). Указанные операции, по мнению инспекции, подлежали обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0% как экспорт товаров.

На основании изложенного, инспекция пришла к выводу о неуплате обществом 14 603 093 рублей налога на добавленную стоимость (доначислив его по ставке 18% в связи с непредставлением по истечении 180 дней документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса), а также о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным учетом в составе расходов 8 464 929 рублей налога на добавленную стоимость, уплаченного соисполнителям.

Суды, отказывая обществу в удовлетворении требований по рассматриваемому эпизоду, согласились с позицией инспекции о совершении обществом действий по поставке продукции, а именно: опытного образца специзделия и конструкторской документации к нему. Рассматриваемые отношения, по мнению судов, не могут быть квалифицированы как выполнение опытно-конструкторских работ также и потому, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались.

Оспаривая выводы судов, общество в заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора приводит следующие доводы.

Согласно положениям статьи 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский Кодекс) по договору на выполнение опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется на основании технического задания заказчика разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Исходя из предмета договора на выполнение опытно-конструкторских работ, его отграничение от договора поставки заключается в том, что по договору поставки покупателю передается вещь, приобретенная у третьих лиц или изготовленная поставщиком, но не имеющая индивидуальных особенностей (серийная модель), в то время как по договору на выполнение опытно-конструкторских работ - разрабатывается образец нового изделия в соответствии с потребностями, определяемыми заказчиком в техническом задании.

При этом выполнение опытно-конструкторских работ всегда сопряжено с получением определенного результата, имеющего овеществленный характер - образец нового изделия или конструкторская документация.

Пунктами 2.1, 2.2 заключенного с иностранным заказчиком контракта установлено, что для выполнения технического задания заказчика исполнитель выполнит работы, а также поставит документацию и имущество заказчику. Заказчик примет документацию и имущество, а также оплатит исполнителю стоимость работ, документации и имущества.

Статьей 1 контракта определено содержание терминов, примененных в контракте.

Под термином "работы" понимаются опытно-конструкторские работы по разработке документации, изготовлению специзделия, а также услуги, оказываемые исполнителем заказчику по сдаче имущества и документации, а также консультации по результатам выполненной работы; под термином "документация" - комплект конструкторской документации на специзделие и математическую модель, разработанные исполнителем для передачи заказчику; под термином "имущество" - образец специзделия, разрабатываемый исполнителем в соответствии с техническим заданием иностранного заказчика.

Контрактом были определены порядок и сроки выполнения работ, порядок их приемки.

Изложенное свидетельствует о том, что заключенный контракт по своей правовой природе является договором на выполнение опытно-конструкторских работ, местом выполнения которых в силу подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса признается место нахождение заказчика, в рассматриваемом случае - территория иностранного государства.

То обстоятельство, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались не может рассматриваться как основание для иной квалификации предмета контракта.

По договорам на выполнение опытно-конструкторских работ результат этих работ нередко представляет собой объект исключительных прав. В соответствии со статьей 772 Гражданского кодекса права исполнителя и заказчика на результаты работ, которым предоставляется правовая охрана как результатам интеллектуальной деятельности, определяются в соответствии с правилами раздела VII данного Кодекса.

Согласно положениям статьи 1371 Гражданского кодекса исключительные права на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные при исполнении договора на выполнение опытно-конструкторских работ, предоставляются заказчику при условии наличия в договоре соответствующего условия об этом. При отсутствии такого условия исключительные права принадлежат исполнителю; в этом случае заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом изобретение, полезную модель или промышленный образец в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения.

Таким образом, разрешение вопроса о принадлежности исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, созданные при выполнении опытно-конструкторских работ, не влияет на квалификации данного договору как договора подрядного типа.

Учитывая изложенное, в целях обеспечения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права коллегия судей усматривает основания для передачи дела по указанному эпизоду на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

По эпизоду, касающемуся доначисления обществу земельного налога, соответствующих сумм пеней и штрафа (пункт 8 мотивировочной части оспариваемого решения инспекции), коллегия судей с учетом правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащихся в пункте 5 постановления от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога", а также в абзаце пятом пункта 11 постановления Пленума N 22 от 29.04.2010 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав", не усматривает оснований для пересмотра оспариваемых судебных в порядке надзора.

Руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А40-86304/10-116-304 Арбитражного суда города Москвы для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 06.04.2011, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.11.2011.

ГАРАНТ:

См. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 июля 2012 г. N 2296/12

2. Предложить Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзыв на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 30 июня 2012 года.

Председательствующий судья

В.В. Бациев

Судьи

Е.Н. Зарубина А.А. Поповченко