Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 июля 2012 г. N ВАС-7423/12 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Завьяловой Т.В., судей Зориной М.Г. и Тумаркина В.М. рассмотрела в судебном заседании заявление Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Владивостока (Океанский проспект, д. 40, г. Владивосток, 690091) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Приморского края от 25.08.2011 по делу N А51-7566/2011, постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.02.2012 по тому же делу

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Поинт" (ул. Светланская, д. 115, г. Владивосток, 690003;, ул. Шилкинская, д. 4, кв. 209, г. Владивосток, 690066) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Владивостока о признании частично недействительным решения от 28.02.2011 N 2/1.

СУД УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Поинт" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Владивостока (далее - инспекция) от 28.02.2011 N 2/1 в части доначисления 12 577 341 рубля налога на прибыль, 8 876 899 рублей налога на доходы физических лиц, соответствующих им сумм пеней, а также привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 2 515 468 рублей и статьей 123 Кодекса - в виде штрафа в размере 1 775 380 рублей.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 25.08.2011 заявленное обществом требование удовлетворено частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления 12 577 341 рубля налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и взыскания 2 515 468 рублей штрафа. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2011 решение суда первой инстанции изменено, решение инспекции признано недействительным в части доначисления 12 577 341 рубля налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и взыскания 2 515 468 рублей штрафа по налогу на прибыль и 1681 070 рублей штрафа - за неправомерное не перечисление налога на доходы физических лиц, а также в части предложения уплатить 8 405 353 рубля указанного налога. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановлением от 14.02.2012 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

Инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о пересмотре в порядке надзора принятых по делу судебных актов, ссылаясь на нарушение судами единообразия в толковании и применении норм права.

Рассмотрев доводы, приведенные в заявлении, и изучив материалы дела, коллегия судей пришла к выводу о наличии оснований, предусмотренных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 31.08.2010, о чем оставлен акт и принято решение от 28.02.2011 N 2/1 о доначислении соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов.

Инспекция установила, что обществом были заключены 17.11.2008 договоры займа с физическими лицами Овсюк Н.В., Мараковой Н.В., Кочубей И.А., Вагановым О.А., Богдан С.А., согласно п.п. 1.1 которых заимодавцы (физические лица) передают заемщику (обществу) заем в сумме 200 000 000 рублей, что соответствует 7 315 663,56 долларов США, а заемщик обязуется возвратить заем и уплатить проценты за пользование денежными средствами из расчета 8,5 % годовых.

Пунктами 1.2 договоров предусмотрена обязанность заемщика перечислить полученную сумму займа в долларах США, либо в рублях Российской Федерации по курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату погашения суммы долга.

В дальнейшем 03.02.2009 общество вернуло заимодавцам денежные средства с учетом начисленных процентов в размере 268 283 844 рубля 12 копеек, в том числе разницу между оценкой займов на дату получения и возврата денежных средств в сумме 64 656 566 рублей 03 копейки. Основанием для доначисления названных налогов послужил вывод инспекции о неправомерном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль в результате отнесения в состав внереализационных расходов сумм, ошибочно квалифицированных обществом в качестве курсовой разницы по долговым обязательствам. По мнению инспекции, заключенные обществом в рассматриваемый налоговый период договоры займа нельзя рассматривать как валютные долговые обязательства, поскольку все расчеты между сторонами производились в рублях, в связи с чем возникшая между суммами полученных и возвращенных займов разница не признается курсовой разницей в смысле, придаваемом ей главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса. В указанных случаях возникающая разница между оценкой займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой займа на дату его возврата кредитору является суммовой разницей. При этом отрицательная суммовая разница рассматривается как плата за пользование займом и подлежит учету в составе расходов с учетом ограничений, установленных статьей 269 Кодекса.

Основываясь на данной позиции, инспекция расценила полученные физическими лицами денежные средства экономической выгодой (доходом), подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 %.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 18.04.2011 N 3-11/09122, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения.

При рассмотрении спора суды трех инстанций, признавая правомерными действия общества по переоценке возникших обязательств, исходили из того, что обязательства по договору займа между обществом и заимодавцами выражены в иностранной валюте (долларах США), следовательно, возникающие расходы в результате изменения курса доллара США к рублю Российской Федерации с момента выдачи займа на момент его возврата признаются отрицательной курсовой разницей, подлежащей отнесению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

Вместе с тем, при рассмотрении настоящего дела коллегией судей выявлен иной правовой подход судов при толковании положений главы 25 Кодекса, применительно к квалификации долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте, обосновывающих свою позицию следующим.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 статьи 265 Кодекса для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Поскольку согласно статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу следует рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 269 Кодекса.

С учетом изложенного, в целях формирования единообразной судебной практики по вопросу толкования указанных положений Кодекса, принятые по делу судебные акты в названной части подлежат пересмотру в порядке надзора.

Проверяя законность решения инспекции в части правильности исчисления и удержания из средств, выплачиваемых заимодавцам (физическим лицам), налога на доходы физических лиц, суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении указанной части требований, исходил из того, что глава 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса содержит открытый перечень доходов, подлежащих налогообложению данным налогом, относя к их числу любые доходы от источника в Российской Федерации, получаемые налогоплательщиком в результате осуществлениями им деятельности в Российской Федерации.

Вывод суда о том, что отрицательная разница в сумме 64 656 566 рублей 63 копеек является доходом физических лиц в смысле статьи 209 Кодекса и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц у источника выплаты, основана на положениях подпункта 10 статьи 208, пункта 1 статьи 210, статье 41 Кодекса.

Признавая указанный вывод неправомерным, суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что, поскольку пунктами 1.2 договоров займа установлено, что денежные обязательства сторон выражены в долларах США (валюта долга), при возврате физическим лицам займа в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в долларах США, физическим лицам - налогоплательщикам возвращается та сумма, на которую они могут приобрести только определенную договором займа сумму долларов США по курсу на дату возврата.

Следовательно, возникающая у физических лиц положительная разница не формирует экономической выгоды у заимодавцев, признаваемой доходом для целей исчисления налога на доходы физических лиц.

Между тем судами апелляционной и кассационной инстанций не было учтено следующее.

Объектом налогообложения при исчислении налога на доходы физическими лицами - резидентами Российской Федерации, является доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

К доходам, подлежащим включению в состав налоговой базы при исчислении налога на доходы физических лиц подпунктом 4 пункта 1 статьи 208 Кодекса отнесены доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.

Под имуществом в целях применения положения налогового законодательства понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) (пункт 2 статьи 38 Кодекса). Таким имуществом в силу статей 128 -130 ГК РФ являются деньги и ценные бумаги.

Таким образом, из указанных положений следует, что доходы, полученные от использования принадлежащих налогоплательщику - физическому лицу, денежных средств, наряду с иным имуществом, подлежат налогообложению указанным налогом.

Коллегия судей считает несостоятельным довод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что у налогоплательщика - физического лица не возникает дохода, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа, выраженную в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В результате исполнения договоров займа заимодавцы - физические лица получили доход в виде положительной разницы между суммой займа, предоставленной в валюте Российской Федерации, и возвращенной заемщиком в той же валюте, в общей сумме 68 283 844 рубля 12 копеек, из них 64 656 567 рублей - доход от предоставленных займов.

Поскольку в силу статьей 208 и 226 Кодекса общество выступало в качестве налогового агента, на него возлагается обязанность исчислить, удержать из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислить в бюджет соответствующий налог.

Следовательно, вывод инспекции о нарушении обществом положений главы 23 Кодекса, повлекшем уклонение от исчисления 8 876 89 рублей налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пени и штрафа является обоснованным.

С учетом изложенного принятые по делу судебные акты подлежат пересмотру в порядке надзора в связи с нарушением единообразия в толковании и применении судами норм права.

Руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А51-7566/2011 Арбитражного суда Приморского края для пересмотра в порядке надзора решения Арбитражного суда Приморского края от 25.08.2011 по делу N А51-7566/2011, постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.02.2012 по тому же делу

ГАРАНТ:

См. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 ноября 2012 г. N 7423/12

2. Направить копии определения, заявления и прилагаемых к нему документов лицам, участвующим в деле.

3. Предложить лицам, участвующим в деле, представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзывы на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 01 сентября 2012 года.

Председательствующий

Т.В. Завьялова

Судьи

М.Г. Зорина В.М. Тумаркин