Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 августа 2012 г. N ВАС-6909/12 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Зориной М.Г., судей Петровой С.М., Тумаркина В.М. рассмотрела в судебном заседании заявление открытого акционерного общества "Шахта Большевик" (654235, Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Центральная, д. 27) от 12.05.2012 о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Кемеровской области от 15.07.2011 по делу N А27-6735/2011, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2011, постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.02.2012 по тому же делу по заявлению открытого акционерного общества "Шахта Большевик" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (654041, Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Кутузова, д. 35) о признании частично недействительным решения.

СУД УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Шахта Большевик" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - инспекция) от 21.03.2011 N 6 в части доначисления 7 049 529 рублей налога на прибыль, 15 252 853 рублей налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих сумм пеней и взыскания штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату названных налогов.

Указанное решение инспекции принято по результатам выездной налоговой проверки общества за 2008-2009 годы.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 15.07.2011, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2011 заявленные требования удовлетворены.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 27.02.2012 судебные акты первой и апелляционной инстанций в части признания недействительным решения инспекции о доначислении 7 049 529 рублей налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и взыскании штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а также доначислении 15 252 853 рублей налога на добычу полезных ископаемых отменил и в удовлетворении требований в указанной части отказал. В остальной части названные судебные акты оставлены без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, общество просит отменить постановление суда кассационной инстанции и оставить в силе постановления судов первой и апелляционной инстанций. Общество также просит внести изменения в мотивировочную часть постановлений судов первой и апелляционной инстанций по эпизоду о доначислении налога на добычу полезных ископаемых. В обоснование доводов общество ссылается на нарушение судами единообразия в толковании и применении норм права.

Рассмотрев доводы, приведенные в заявлении, и изучив материалы дела, коллегия судей пришла к выводу о наличии оснований, предусмотренных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Основанием для принятия решения инспекции в части доначисления налога на прибыль послужил её вывод о неправомерном уменьшении обществом налоговой базы по налогу на прибыль в 2008-2009 годах путем включения в состав расходов сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности на имущество.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В силу статьи 258 Кодекса основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В тоже время в статье 259 Кодекса предусмотрена возможность начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, начиная с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая решение инспекции по данному эпизоду недействительным, исходили из того, что право налогоплательщика на начисление амортизации возникает с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. По мнению судов, налоговое законодательство не связывает дату начала эксплуатации с датой подачи документов на государственную регистрацию объектов основных средств.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих судов, сделал вывод, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с действующим законодательством, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

При рассмотрении данного вопроса коллегией судей выявлен различный правовой подход в толковании указанных положений статей 258 и 259 Кодекса арбитражными судами различных округов.

Так в постановлениях Федерального арбитражного суда Центрального округа от 16.11.2010 по делу N А35-10007/2009 Арбитражного суда Курской области, Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13.07.2010 по делу N А65-29725/2009 Арбитражного суда Республики Татарстан, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.02.2011 по делу N А56-12834/2010 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области суды указали, что начисление амортизации имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию, вне зависимости от факта подачи документов на государственную регистрацию прав на объект недвижимого имущества. По мнению судов, момент возникновения права на начисление амортизации по объектам основных средств связан с моментом введения объекта в эксплуатацию.

Проведенный коллегией судей анализ нормативно-правовых актов, регулирующих спорные отношения, свидетельствует о следующем.

Статья 313 Кодекса указывает на бухгалтерский учет как составную часть налогового учета.

Порядок учета основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01). Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 основанием для постановки имущества на баланс в качестве основных средств является соответствие объекта ряду условий, среди которых условие о наличии государственной регистрации права собственности на объект или подачи документов на такую регистрацию не значится.

В дополнение к ПБУ 6/01 приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н были утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, в пункте 52 которых указано, что к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств допускается принимать только те объекты недвижимости, в отношении которых соответствующие документы переданы на государственную регистрацию.

Однако в настоящее время пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств изменен приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 24.12.2010 N 186н. Согласно его новой редакции с 01.01.2011 к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств принимаются и те объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, независимо от того, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы.

Также обществом оспариваются выводы судов по эпизоду, связанному с доначислением налога на добычу полезных ископаемых.

Основанием для доначисления названного налога послужил вывод инспекции о занижении обществом в проверяемом периоде количества добытого полезного ископаемого в связи с исключением из состава фактических потерь, учитываемых при налогообложении, общешахтных потерь и потерь у геологических нарушений.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Кодекса объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр территории Российской Федерации, и за ее пределами на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, а также полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию.

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании его в извлекаемом минеральном сырье) методом; если налогоплательщик применяет прямой метод, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь (пункты 1, 2 статьи 339 Кодекса).

Согласно пункту 3 этой же статьи Кодекса фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла его добычи.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части их нормативных потерь; а в целях главы 26 Кодекса нормативными потерями признаются фактические потери при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В Правилах утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, (пункт 2) предусмотрено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываемые по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаемые в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения иной документации) утверждаются Федеральным агентством по недропользованию.

Таким образом, Кодексом предусмотрено, что только часть фактических потерь в пределах утвержденного в установленном порядке норматива подлежит налогообложению по нулевой ставке. При этом законодательство не предусматривает деления фактических потерь на виды в зависимости от причины их образования.

Такое деление установлено в ведомственных и корпоративных актах. Так, согласно Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной первым заместителем Министра топлива и энергетики Российской Федерации 11.03.1996, а также Указаниям по нормированию, планированию, экономической оценке потерь угля в недрах по Кузнецкому бассейну, утвержденным в 1990 году техническими директорами организаций, осуществляющих извлечение запасов угля из недр в Кузнецком бассейне, различается три класса фактических потерь угля в недрах: эксплуатационные, общешахтные (общекарьерные), возникающие из-за геологических нарушений и гидрогеологических условий (у геологических нарушений).

К эксплуатационным потерям относятся потери, обусловленные системой разработки, способом отработки запасов, применяемой техникой и технологией.

Общешахтные потери это запасы в предохранительных целиках под различными сооружениями и природными объектами, расположенными на земной поверхности; в целиках, оставляемых для охраны буровых скважин, в противопожарных, барьерных целиках, в целиках у границ безопасного ведения горных работ.

Потери у геологических нарушений возникают в местах, где отработка запасов угля невозможна и небезопасна из-за тектонических нарушений и сложных гидрогеологических условий разрабатываемых участков и пластов.

Согласно названным ведомственным и корпоративным актам эксплуатационные потери являются плановыми и подлежат согласованию и утверждению. Что касается общешахтных потерь и потерь у геологических нарушений, то такие потери не нормируются и переводятся в фактические в том отчетном периоде, в котором закрываются подходы к этим запасам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, обществу утверждены в установленном порядке уточненные нормативы потерь каменного угля при его добыче на 2008 год в размере 15,5 % и на 2009 год - 16,4 и 17,9 % (по различным, указанным в протоколах, выемочным участкам). Согласно формам статистической отчетности налогоплательщика эксплуатационные потери общества в указанные годы установленные нормативы потерь не превысили и были включены обществом в налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых по ставке 0 процентов. Судами также указано, что обществом общешахтные потери и потери у геологических нарушений были списаны с государственного баланса в установленном порядке.

В первоначально представленных налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых за декабрь 2008 и 2009 годов обществом общешахтные потери и потери у геологических нарушений были включены в налоговую базу и с них уплачен в бюджет налог по ставке 4 процента.

В связи с подачей уточненных налоговых деклараций за названные периоды, предусматривающих уменьшение сумм налога к уплате в результате исключения из налоговой базы общешахтных потерь и потерь у геологических нарушений по заявлению общества ему была возвращена соответствующая сумма налога.

Суды первой и апелляционной инстанций, несмотря на то, что сочли неправомерным исключение из налоговой базы общешахтных потерь и потерь у геологических нарушений, пришли к выводу, что доначисление налога за названные периоды недопустимо, поскольку до момента возврата налога (2010 год) у общества не имелось недоимки.

Отменяя в этой части судебные акты первой и апелляционной инстанций, суд кассационной инстанции исходил из того, что возвращенная сумма налога была незаконно заявлена обществом к возврату и потому признал действия инспекции по доначислению налога правомерными.

Сославшись на вышеназванные положения Кодекса, а также ведомственные и корпоративные акты суды пришли к выводу о том, что общешахтные потери и потери у геологических нарушений должны учитываться обществом при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых. По мнению судов, только часть фактических потерь (в пределах утвержденного норматива потерь) допустимо облагать по нулевой ставке. При этом довод общества об исключении из налоговой базы потерь из-за геологических нарушений и общешахтных потерь, как остающихся в недрах и не относимых к фактическим потерям признан судами необоснованным.

Вместе с тем, Федеральный арбитражный судом Западно-Сибирского округа, рассматривая споры со схожими с настоящим делом фактическими обстоятельствами, с участием других недропользователей сделал диаметрально противоположные выводы.

В частности, в постановлениях от 26.07.2006 по делу Арбитражного суда Кемеровской области N А27-42425/2005-2 и от 15.06.2006 по делу Арбитражного суда Кемеровской области N А27-42424/2005-2 суд счел, что из анализа определений общешахтных потерь и потерь у геологических нарушений следует, что указанные потери остаются в недрах, соответственно, не уменьшают общие запасы полезного ископаемого, не могут рассматриваться в качестве фактических потерь и потому не подлежат включению в налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых.

С учетом изложенного, возникает необходимость формирования единообразной судебной практики по вопросу толкования названных положений главы 25 и главы 26 Кодекса.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 300, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ

1. передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А27-6735/2011 Арбитражного суда Кемеровской области для пересмотра в порядке надзора судебных актов.

2. Направить копии определения, заявления и прилагаемых к нему документов лицам, участвующим в деле.

3. Предложить лицам, участвующим в деле, представить в Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации отзывы на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 1 октября 2012.

Председательствующий

М.Г. Зорина

Судьи

С.М. Петрова В.М. Тумаркин