Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 августа 2012 г. N ВАС-9061/12 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе: председательствующего судьи Першутова А.Г., судей Зориной М.Г., Петровой С.М., рассмотрела в судебном заседании заявление Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (Проспект мира, ВВЦ, стр. 194, г. Москва, 129223) от 03.07.2012 N 52-04-10/12088 о пересмотре в порядке надзора постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.04.2012 по делу N А40-23728/08-108-75 Арбитражного суда города Москвы, принятых по заявлению открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Роснефть" (Софийская наб., д. 26/1, г. Москва, 129223) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании частично недействительным решения.

Другие лица, участвующие в деле: открытое акционерное общество "АК Транснефть", общество с ограниченной ответственностью "Вэйл Компани", закрытое акционерное общество "ЮКОС-Транссервис", закрытое акционерное общество "ЮКОС РМ", закрытое акционерное общество "ТНП-Транском", открытое акционерное общество "АК "Транснефтепродукт", общество с ограниченной ответственностью "Трансойл", закрытое акционерное общество "Дальневосточная морская компания".

СУД УСТАНОВИЛ:

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Роснефть" (в части деятельности присоединенных открытого акционерного общества "НК Роснефть", открытого акционерного общества "НК "Роснефть-Сахалинморнефтегаз", открытого акционерного общества "НК Роснефть" - Туапсинский НПЗ", открытого акционерного общества "НК Роснефть" - Пурнефтегаз", открытого акционерного общества "НК Роснефть" - Ставропольнефтегаз", открытого акционерного общества "НК Роснефть" - Комсомольский НПЗ", открытого акционерного общества "Юганскнефтегаз", открытого акционерного общества "Северная нефть", открытого акционерного общества "НК Роснефть" - Краснодарнефтегаз") за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

По результатам проверки составлен акт от 06.12.2007 N 52/2992 и с учетом представленных обществом возражений принято решение от 28.12.2007 N 52/3331 (далее - решение инспекции) о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением инспекции обществу, в том числе доначислен налог на прибыль за 2005 год, начислены соответствующие суммы пеней и штрафа в связи с занижением обществом налогооблагаемой базы на 9 656 189 рублей (пункт 1.2.1.4 решения инспекции) и на 10 661 325 рублей (пункт 1.2.7.11 решения инспекции).

Доначисление налога на прибыль произведено из-за включения обществом в 2005 году в состав расходов на оплату труда взносов, перечисленных в этом же году на солидарный пенсионный счет в Негосударственный Пенсионный фонд "Нефтегарант"

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании его недействительным, в том числе в указанной части.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 22.07.2011 в удовлетворении требования общества в названной части отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2011 решение суда первой инстанции в этой части отменено. Решение инспекции по указанному эпизоду признано недействительным.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 03.04.2012 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2011, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.04.2012 инспекция просит их отменить в части признания незаконным доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа за 2005 год, по основаниям, изложенным в пунктах 1.2.1.4 и 1.2.7.11 решения инспекции и оставить в силе решение суда первой инстанции в указанной части, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Так Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 06.05.2009 N Ф04-2622/2009(5693-А46-25) исходит из того, что в пункте 16 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) отсутствует указание на то, что взносы должны относиться на затраты с момента их распределения на именной счет конкретного работника, а также на то, что данная норма не определяет момент отнесения расходов на оплату труда по взносам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, а лишь определяет порядок используемой пенсионной схемы.

В то же время Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 14.05.2010 по делу Арбитражного суда Ставропольского края N А63-6276/2008-С4-32 делает вывод о том, что у налогоплательщика отсутствует право отнести на расходы по налогу на прибыль суммы страховых взносов, перечисленных на солидарный счет в негосударственном пенсионном фонде, до их зачисления на именные счета.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, и материалы дела, коллегия судей считает, что настоящее дело подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для проверки оспариваемых судебных актов в порядке надзора по следующим основаниям.

Судами установлено, что общество в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения от 16.11.2000 N 1421/д и от 28.12.2000 N 7П/00 в 2005 году перечисляло взносы в Негосударственный Пенсионный фонд "Нефтегарант". В соответствии с принятой пенсионной схемой денежные средства учитывались на солидарном пенсионном счете и перечислялись на индивидуальные счета сотрудников общества в момент возникновения пенсионных оснований. При этом суммы взносов отнесены обществом к расходам на оплату труда в момент их перечисления на солидарный счет - в 2005 году.

Суды апелляционной и кассационной инстанций, признавая решение инспекции в упомянутой части недействительным, исходили из того, что поскольку общество использовало пенсионную схему в соответствии с которой перечисляло взносы на солидарный счет, а не на именные счета работников, то оно было вправе учесть эти денежные средства в составе расходов с момента, когда взносы фактически уплачены в негосударственный пенсионный фонд.

При этом судами не учтено следующее.

Согласно пункту 6 статьи 272 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

В соответствии с абзацем 4 пункта 16 статьи 255 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2005) к расходам на оплату труда относились суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях негосударственного пенсионного обеспечения указанные суммы относились к расходам на оплату труда по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

То есть до 01.01.2005 названные взносы относились к расходам на оплату труда независимо от применяемой пенсионной схемы и учитывались в соответствии с пунктом 6 статьи 272 Кодекса в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были перечислены (выданы из кассы).

Аналогичное разъяснение изложено в письме Министерства финансов Российской Федерации от 14.01.2004 N 04-02-05/5/2.

Однако с принятием Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 204-ФЗ) абзац 4 пункта 16 статьи 255 Кодекса изложен в новой редакции.

В соответствии с этой редакцией к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы взносов негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Анализ положений пункта 6 статьи 272 Кодекса, с учетом изменений, внесенных в пункт 16 статьи 255 Кодекса Законом N 204-ФЗ позволяет сделать вывод о том, что расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов, только в том случае, если учет пенсионных взносов изначально предусмотрен на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов.

Если же учет пенсионных взносов изначально предусмотрен на солидарном счете вкладчика, то расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они по распоряжению вкладчика зачисляется на именной пенсионный счет работника (участника) при возникновении пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Только такой подход позволяет обеспечить баланс публичных и частных интересов: с одной стороны позволяет учесть расходы налогоплательщика при применении любой из пенсионных схем, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов при наступлении у участника пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. С другой стороны - учесть их именно как расходы на оплату труда конкретных работников после их персональной индивидуализации, что является характерным признаком указанного вида расходов.

Кроме того, следует учесть, что постановление суда апелляционной инстанции по спорному эпизоду является противоречивым. С одной стороны, на странице 14 постановления апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции, в том числе об отказе в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду по 2005 году, законными и обоснованными. С другой стороны, на страницах 58-60 приходит к выводу о том, что общество обоснованно занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 год (пункт решения 1.2.1.4) на сумму 9 656 189 рублей, за 2005 год (пункт решения 1.2.7.11) на сумму 10 661 325 рублей (налог на прибыль в сумме 4 876 203 рублей 36 копеек), тем самым признавая решение налогового органа в данной части недействительным, и в указанной части решение суда первой инстанции отменяет.

Судом кассационной инстанции указанные нарушения не устранены.

Кроме того, не основан на законе вывод суда апелляционной инстанции о том, что Закон N 204-ФЗ вступил в законную силу с 01.01.2006 и не может распространяться на правоотношения, возникшие ранее вступления его в силу.

При решении данного вопроса необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона N 204-ФЗ в части упомянутых изменений он вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Исходя из того, что Закон N 204-ФЗ был опубликован 31.12.2004, он вступил в законную силу 31.01.2005. При этом соблюдаются условия, содержащиеся в статье 5 Кодекса о том, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, и, что эти акты вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода, поскольку с момента официального опубликования 31.12.2004 новый налоговый период по налогу на прибыль исчисляется с 01.01.2005.

Учитывая, что оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, коллегия судей усматривает основания для передачи дела в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра оспариваемых судебных актов в порядке надзора.

Руководствуясь статьями 299, 300, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А40-23728/08-108-75 Арбитражного суда города Москвы для пересмотра в порядке надзора постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.04.2012.

ГАРАНТ:

См. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 октября 2012 г. N 9061/12

Предложить лицам, участвующим в деле, представить отзывы в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора до 10.09.2012.

Председательствующий судья

А.Г. Першутов

Судьи

М.Г. Зорина С.М. Петрова