Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 июля 2013 г. N ВАС-3589/13 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Бациева В.В., судей Завьяловой Т.В., Зарубиной Е.Н. рассмотрела в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" (г. Химки, Московская область) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 22.03.2012 по делу N А40-75971/10-112-388, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2012 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.01.2013 по тому же делу

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (г. Москва) о признании частично недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности от 30.04.2010 N 09-23/17.

СУД УСТАНОВИЛ:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (далее - инспекция) по результатам выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" (далее - общество) за 2006 - 2007 г. принято решение о привлечении к налоговой ответственности от 30.04.2010 N 09-23/17.

Данным решением доначислено 775 543 398 рублей налога на прибыль, 3 554 763 рубля налога на добавленную стоимость, 42 452 192 рубля налога на имущество, начислены пени в общей сумме 200 713 913 рублей, общество привлечено к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), ему также предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль в сумме 2 027 973 472 рублей и излишне предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 96 501 106 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 20.07.2010 N 16-16/17679 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании решения инспекции частично недействительным (за исключением пункта 3 резолютивной части решения).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.12.2010, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2011, заявление общества удовлетворено частично, решение инспекции в оспариваемой части признано недействительным, за исключением выводов, изложенных в пунктах 2.3 и 4 мотивировочной части решения, о неправомерном невключении в состав внереализационных доходов произведенных арендаторами работ по достройке торговых центров и занижении стоимости имущества и соответствующих данным выводам доначислений.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 09.08.2011 отменил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявления общества и направил дело в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда города Москвы от 22.03.2012, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2012, обществу отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции в части выводов, изложенных в пунктах 2.3 и 4 мотивировочной части решения, и соответствующих данным выводам доначислений.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 17.01.2013 указанные судебные акты, принятые при новом рассмотрении, оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре судебных актов в порядке надзора, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении норм материального права, общество просит отменить судебные акты, принятые при новом рассмотрении дела, и принять новый судебный акт об удовлетворении его требований.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и изучив материалы дела, истребованного из Арбитражного суда города Москвы, коллегия судей усматривает наличие оснований для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Спорный эпизод касается выводов инспекции о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль на 3 147 716 127 рублей и налогу на имущество - на 1 929 645 113 рублей вследствие неучета в составе внереализационных доходов и при расчете среднегодовой стоимости имущества стоимости работ капитального характера по достройке торговых центров, выполненных арендаторами в период строительства данных центров до ввода их в эксплуатацию и оформления обществом права собственности на эти объекты.

Основанием для указанного вывода инспекции послужили следующие обстоятельства.

До завершения строительства торгового центра с лицами, изъявившими желание получить в пользование помещения в возводимом объекте, обществом заключались Соглашения об использовании коммерческой недвижимости (далее - соглашение). Одновременно с данными соглашениями между обществом и указанными лицами подписывались договоры аренды на срок свыше года, вступающие в силу с момента их государственной регистрации, производимой после регистрации права собственности общества на построенный объект недвижимости.

Согласно условиям соглашений арендаторы получали право доступа для проведения работ по отделке и дополнительному обустройству помещений, предоставляемых в пользование, к числу которых относились отделка пола, стен, монтаж перегородок, дверных блоков, витрин, противопожарных выходов, электромонтажные и инженерные работы (установка систем электроснабжения, освещения, водоснабжения, кондиционирования, вентиляции, охранной системы и системы противопожарной сигнализации), работы, обусловленные спецификой деятельности арендатора, его фирменным стилем и дизайнерскими решениями.

Выполнение данных работ согласовывалось и утверждалось обществом, они производились арендаторами за свой счет без возмещения обществом понесенных затрат.

Арендаторами были выполнены в том числе работы, результатом которых явились неотделимые улучшения, демонтаж которых приводит к невозможности эксплуатации торговых помещений без повторной их отделки. Спорные работы преимущественно относятся к тем видам работ, выполнение которых, по мнению инспекции, является необходимым условием для ввода торгового центра в эксплуатацию согласно строительным нормам и правилам.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что спорные работы, будучи направленными на доведение строящихся торговых центров до состояния, пригодного для эксплуатации, должны быть оценены как выполненные в интересах общества как лица, заинтересованного в получении дохода от аренды. Общество ввело объект завершенного строительства в эксплуатацию и зарегистрировало право собственности на него с учетом результатов спорных работ, увеличивающих его стоимость.

Как полагает инспекция, поскольку указанные работы выполнялись в период отсутствия арендных правоотношений до введения торговых центров в эксплуатацию и регистрации права собственности общества на него, то, соответственно, именно общество, а не арендаторы, должно учитывать понесенные затраты в качестве капитальных вложений в основные средства. Выполнение спорных работ при отсутствии арендных правоотношений до введения торговых центров в эксплуатацию не позволяет квалифицировать их в качестве капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, и применять положения, предусмотренные подпунктом 32 пункта 1 статьи 251, пунктом 1 статьи 256, пунктом 1 статьи 258 Кодекса.

Согласно указанным нормам капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль у арендодателя. Данные капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом, и в случае, если расходы на данные вложения не возмещаются арендодателем, то они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды по правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 258, пунктом 3 статьи 259.1, пунктом 6 статьи 259.2 Кодекса.

По мнению инспекции, спорные работы как выполненные безвозмездно в пользу общества должны учитываться на основании пункта 8 статьи 250 Кодекса в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, а также при определении среднегодовой стоимости имущества при расчете налога на имущество.

Согласившись с указанными выводами инспекции, суды отказали обществу в удовлетворении его требований в оспариваемой части.

По мнению судов, инспекцией сделан правильный вывод о безвозмездном получении обществом результатов работ по отделке помещений торговых центров, выполненных арендаторами, поскольку соглашениями не было предусмотрено возмещение стоимости указанных работ со стороны общества.

В данном случае согласно пункту 2 статьи 248 Кодекса работы должны считаться полученными безвозмездно, поскольку получение результата данных работ не связано с возникновением у общества обязанности передать арендаторам имущество (имущественные права) либо выполнить для них работы, оказать услуги. Размер дохода общества подлежит определению исходя из стоимости выполненных арендаторами работ (стоимости, уплаченной арендаторами привлеченным ими подрядным организациям).

По мнению судов, оценивая налоговые последствия спорных отношений, инспекция правильно положило в основу своих выводом именно то, что результаты выполненных работ представляют собой неотделимые улучшения помещений, предоставленных в пользование, данные работы выполнены арендаторами до сдачи объекта в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности общества на него.

Обжалуя указанные судебные акты, общество в надзорной жалобе приводит следующие доводы.

Общество осуществляло строительство объектов недвижимости и сдачу их в аренду в формате, подразумевающем предоставление арендатору пустых помещений без какой-либо отделки. Общество обеспечивало необходимыми коммуникациями (водоснабжение, канализация, электроснабжение, теплоснабжение, вентиляция и кондиционирование) объекты общего пользования с возможностью подключения к ним каждого арендуемого помещения; обустройство и подключение данных помещений к общим инженерным системам производилось арендаторами.

Внутреннюю отделку помещений осуществляли арендаторы самостоятельно в соответствии с собственными дизайн-проектами, технологическими решениями и фирменным стилем. В период аренды арендаторы вправе в любое время сменить отделку и оборудование помещений. Результаты проведенных арендаторами работ по оборудованию арендованных ими торговых помещений обществу не передаются и затраты, понесенные арендаторами на эти работы, обществом не возмещаются. Затраты на отделку арендаторы учитывают на своем балансе как капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

При сдаче имущества в аренду каждому новому арендатору общество заинтересовано в демонтаже произведенных предыдущим арендатором работ для возможности предоставления площадей, пригодных для выполнения отделочных работ в соответствии с требованиями нового арендатора, без осуществления с его стороны дополнительных затрат на демонтаж (ремонт, переделку) элементов отделки предыдущего арендатора.

Содержащееся в соглашениях условие об утверждении обществом проводимых арендаторами работ предусмотрено в целях контроля соответствия работ правилам пожарной и технологической безопасности, правильности присоединения к электрическим и иным сетям. Данное согласование не превращает арендодателя в заказчика и объясняется необходимостью учета его интересов как собственника объекта недвижимости, заинтересованного в сохранении принадлежащего ему имущества от конструктивных и иных повреждений, а также в соблюдении всеми арендаторами общей концепции функционирования торгового центра.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют, по мнению общества, об отсутствии у него непосредственной заинтересованности в конкретных результатах проводимых арендаторами отделочных работ, а также о невозможности квалификации указанных отношений как безвозмездных.

Данная инспекцией оценка спорным отношениям как приводящим к образованию у общества внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного результата работ означает также, что и арендаторы в силу пункта 16 статьи 270 Кодекса не вправе учесть в целях налогообложения понесенные ими расходы на отделку помещений, как совершенные безвозмездно в пользу третьего лица.

Между тем, выполнение спорных работ арендаторами до ввода торговых центров в эксплуатацию обусловлено не стремлением осуществить безвозмездное предоставление в пользу общества, а их заинтересованностью в открытии магазинов одновременно с официальным открытием нового торгового центра для посетителей. Само по себе осуществление указанных работ до ввода торговых центров в эксплуатацию и регистрации права собственности общества на эти объекты не может свидетельствовать о выполнении спорных работ исключительно в интересах общества и о безвозмездном получении обществом результата этих работ, и как следствие - внереализационного дохода.

Согласно пункту 8 статьи 250 Кодекса к внереализационным доходам относится безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

В соответствии подпунктом 32 пункта 1 статьи 251 Кодекса произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не подлежат учету в составе доходов арендодателя.

При этом согласно положениям пункта 1 статьи 256 и пункта 1 статьи 258 Кодекса капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без компенсации арендодателем понесенных расходов, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора.

Указанные положения Кодекса с учетом правовой позиции, выраженной в пунктах 10 - 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 73 "Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды", подлежат применению и в настоящем деле.

Согласно подходам, изложенным в указанных разъяснениях, договор аренды, заключенный лицом, которое в момент передачи вещи в аренду являлось законным владельцем вновь созданного им недвижимого имущества и право собственности которого еще не было зарегистрировано в реестре (договор аренды будущей вещи), не противоречит положениям статьи 608 Гражданского кодекса Российской Федерации. Отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства, являющегося объектом аренды, в момент передачи этого объекта арендатору само по себе не влечет недействительности договора аренды. Передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ не противоречит положениям Градостроительного кодекса Российской Федерации.

Таким образом, у инспекции отсутствовали основания для неприменения положений, предусмотренных подпунктом 32 пункта 1 статьи 251, пунктом 1 статьи 256, пунктом 1 статьи 258 Кодекса, только лишь по тому основанию, что спорные работы производились арендаторами до сдачи объекта в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности общества на него.

Изложенный подход соответствует позиции, выраженной в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435 и от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442, согласно которой порядок учета затрат капитального характера в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств арендодателя, произведенных арендатором, распространяется и на затраты, осуществленные арендатором по предварительному договору аренды на стадии строительства после выполнения общестроительных работ и приемки арендатором помещений под отделку до ввода объекта строительства в эксплуатацию и регистрации права собственности на него.

При противоположном подходе, основанном на определении различных налоговых последствий выполнения отделочных работ в предоставленных в возмездное пользование помещениях в зависимости от того, выполняются данные работы до или после регистрации права собственности арендодателя на возводимый объект недвижимости, будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный пунктом 3 статьи 3 Кодекса. К однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законе должны применяться единые налоговые последствия.

Непризнание рассматриваемых затрат капитальными вложениями арендатора в арендованное имущество приведет к искажению экономического основания налогообложения прибыли не только у арендодателя в виде вменения ему в доход поступлений, не составляющих его экономическую выгоду, но и у арендатора, так как последний в силу пункта 16 статьи 270 Кодекса будет лишен возможности учесть для целей налогообложения указанные затраты, как осуществленные в интересах другого лица.

Анализ судебной практики показал отсутствие единообразия при разрешении судами аналогичных споров. Позиция о правомерности учета спорных затрат в качестве капитальных вложений в арендованное имущество на балансе арендатора нашла отражение в судебных актах Федерального арбитражного суда Московского округа по делам N А41-24572/2010, N А40-2055/12-20-9, N А40-30630/10-107-156, а также в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-112276/11-99-481.

Учитывая изложенное, в целях обеспечения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права коллегия судей усматривает основания для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по указанному эпизоду.

Руководствуясь статьями 299, 300, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А40-75971/10-112-388 Арбитражного суда города Москвы для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 22.03.2012, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2012 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.01.2013 по тому же делу.

2. Предложить Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзыв на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 15 августа 2013 года.

Председательствующий судья

В.В. Бациев

Судьи

Т.В. Завьялова Е.Н. Зарубина