Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 июля 2008 г. N КА-А40/6351-08 Поскольку выплаты иностранной валюты членам экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам по возмещению расходов работника, то в соответствии с налоговым законодательством данные компенсационные выплаты не подлежат обложению единым социальным налогом (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 21 июля 2008 г. N КА-А40/6351-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июля 2008 г.

Открытое акционерное общество "ДАЛЬАВИА" (далее - ОАО "ДАЛЬАВИА", общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением (уточненным) о признании недействительными п.п. 1.1.1. и 1.1.2. решения от 20.03.2007 N 57-13/132545 Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - МИФНС России N 6 по крупнейшим налогоплательщикам, инспекция) и решения от 01.08.2007 N ВЕ-26-08/462@ Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России) (в части п.п. 1.1.1. и 1.1.2).

Решением названного арбитражного суда от 14.01.2008, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2008, в удовлетворении заявленного по делу требования отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, общество подало кассационную жалобу, в которой просит их отменить как незаконные и необоснованные.

В отзывах на жалобу МИФНС России N 6 по крупнейшим налогоплательщикам и ФНС России возражали против ее удовлетворения, считая обжалованные акты судов первой и апелляционной инстанции соответствующими законодательству и представленным в дело доказательствам.

В судебном заседании представитель ОАО "ДАЛЬАВИА" поддержал жалобу по изложенным в ней доводам. Представители МИФНС России N 6 по крупнейшим налогоплательщикам и ФНС России просили жалобу отклонить по мотивам, приведенным в представленных отзывах.

Обсудив доводы жалобы, проверив в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения норм материального права и соблюдение норм процессуального права, суд кассационной инстанции находит обжалованные по делу судебные акты подлежащими отмене в части доначисления налога на выплаты летному составу и бортпроводникам при краткосрочных командировках по следующим основаниям.

Как установлено судами двух инстанций, в ходе проведенной выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности перечисления в бюджет единого социального налога с учетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2003 по 31.12.2003 инспекция выявила факт невключения обществом в налоговую базу для исчисления единого социального налога выплат иностранной валюты, производимых экипажам воздушных судов за выполнение краткосрочных загранрейсов. Также установила факт занижения налогооблагаемой базы по единому социальному налогу по гражданско-правовым договорам, фактически являющимся трудовыми договорами.

Результаты проверки отражены в акте от 05.02.2007 N 57-13/132544, на основании которого инспекция вынесла решение от 20.03.2007 N 57-13/132545 о доначислении обществу 3264931 руб. 11 коп. неуплаченного единого социального налога (далее - ЕСН) за 2003 год, в том числе 3229891 руб. 83 коп. - по п. 1.1.1 решения и 22059 руб. 41 коп. - по п. 1.1.2 решения.

Общество обжаловало это решение в ФНС России. Решением от 01.08.2007 N ВЕ-26-08/462@ в удовлетворении жалобы отказано.

Не согласившись с вышеуказанными решениями от 20.03.2007 N 57-13/132545 и от 01.08.2007 N ВЕ-26-08/462@, общество оспорило их в судебном порядке.

Отказывая в признании недействительным п. 1.1.1 решения МИФНС России N 6 по крупнейшим налогоплательщикам от 20.03.2007 N 57-13/132545 и решения ФНС России от 01.08.2007 N ВЕ-26-08/462@ в указанной части, суды двух инстанций сослались на то, что выплаты, произведенные в проверяемом периоде членам экипажей воздушных судов, выполняющим краткосрочные рейсы международного сообщения, не являются компенсационными, относятся к выплатам за особые условия труда, т.е. составной частью заработной платы, и подлежали налогообложению единым социальным налогом.

При этом исходили из того, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению единым социальным налогом только компенсации, предусмотренные ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации, не охватываются указанной нормой Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации образуют объект обложения единым социальным налогом.

Данный вывод судов двух инстанций является ошибочным.

Согласно ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), ст. 165 Кодекса предусмотрено предоставление компенсации не только при направлении в командировки, но и в других случаях, предусмотренных Кодексом и иными федеральными законами. При этом определено, что соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

Выплаты иностранной валюты личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, осуществлялись обществом в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.11.1993 г. N 1944-р.

Этим распоряжением выплаты членам экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, приравнены к выплатам работников, выезжающих в краткосрочные командировки за границу.

Таким образом, выплаты иностранной валюты членам экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, как и командировочных расходов, обусловлены необходимостью возмещения дополнительных затрат членов экипажей воздушных судов, возникающих в связи с пребыванием за границей, аналогичных затратам при краткосрочных командировках за рубеж.

В связи с чем указанные выплаты по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам по возмещению расходов работника.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Названная норма не содержит оговорок относительно того, что от налогообложения освобождаются только выплаты, предусмотренные ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации (денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей).

Поэтому оснований для исключения из перечня, приведенного в ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации, выплат иностранной валюты личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, т.е. компенсационных выплат, не имелось.

Утверждение судов двух инстанций о том, что указанные выплаты не установлены нормативно-правовыми актами Российской Федерации в качестве компенсационных, направленных на возмещение работникам их расходов, связанных с исполнением служебных обязанностей, не принимается во внимание. Распоряжение N 1944-р, на основании которого общество производило выплаты в иностранной валите работникам, выполняющим загранрейсы, принято Правительством Российской Федерации в пределах имеющихся у него полномочий и определяет единый для всех авиакомпаний, выполняющих международные рейсы, порядок выплаты иностранной валюты личному составу экипажей самолетов при выполнении международных полетов.

Ссылка судов двух инстанций на решение Верховного Суда Российской Федерации от 20.06.2002 N ГКПИ2002-476 является неосновательной. Данным решением отказано в признании недействительным распоряжения Правительства Российской Федерации от 01.11.1993 N 1944-р, поскольку этим распоряжением не разрешен вопрос о том, является ли или не является нахождением экипажей воздушных судов за границей служебной командировкой. При этом Верховный Суд Российской Федерации не рассматривал вопрос о квалификации выплат членам экипажей воздушных судов в качестве компенсаций или в качестве вознаграждения за труд.

Вывод судов первой и апелляционной инстанции о недоказанности подлежащих компенсации реальных расходов, в том числе, на питание, понесенных членами экипажей самолетов, выполняющих международные авиарейсы, является неосновательным.

В соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.11.1993 N 1944-р "О выплате иностранной валюты личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы", постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (п. 3) работники обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы. В том случае, если работник в период нахождения за границей обеспечивается питанием, то иностранная валюта выплачивается в размере 30% предусмотренной нормы. Работникам, выехавшим в командировку за границу и возвратившимся из-за границы в Россию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы (п. 6).

Указанные акты не регламентируют состав расходов работников, которые могут осуществляться за счет выплат иностранной валюты, производимых взамен суточных.

Поэтому личный (частный) характер расходов работника не требовал подтверждения и отчетности.

Ссылка судов на приказ Минтранса России от 30.09.2002 N 122 "О порядке обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов" неосновательна, поскольку касается только частного вопроса - обеспечения питанием и не касается выплат иностранной валюты членам экипажей российских самолетов, осуществляющих международные рейсы.

Из распоряжения Правительства Российской Федерации от 01.11.1993 N 1944-р не следует, что данные выплаты производятся членам летных экипажей воздушных судов в качестве расходов на питание.

Ссылка судов в подтверждение вывода о некомпенсационном характере произведенных выплат летному составу и бортпроводникам самолетов, выполняющих краткосрочные международные рейсы, на то, что приказы о направлении летного состава и бортпроводников в служебную командировку с обязательным оформлением командировочных удостоверений по каждому случаю международного рейса обществом не издавались, а задание на полет не является командировочным удостоверением, отклоняется как неосновательная.

Статьей 165 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено предоставление компенсации не только при направлении в командировки, но и в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.11.1993 N 1944-р предусмотрены выплаты в иностранной валюте личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы.

По своей правовой природе данные выплаты представляют собой самостоятельный вид компенсации, связанной с выполнением трудовых обязанностей, которая выплачивается в порядке, предусмотренном для работников, выезжающих в краткосрочные командировки за границей. Экипажи самолетов отправляются не в командировки за границу, а в международные авиарейсы. Основанием для убытия работника в авиарейс является задание на полет, а не приказ о направлении в командировку с выдачей командировочного удостоверения, как ошибочно считают суды двух инстанций.

С учетом вышеизложенного суд кассационной инстанции считает ошибочным вывод судов двух инстанций о законности п. 1.1.1 оспариваемого по делу решения МИФНС России N 6 по крупнейшим налогоплательщикам от 20.03.2007 N 57-13/132545 и решения ФНС России от 01.08.2007 N ВЕ-26-08/462@, принятого по данному вопросу.

Принятые по делу судебные акты в этой части подлежат отмене с вынесением нового решения по делу о признании недействительными п. 1.1.1 решения МИФНС России N 6 по крупнейшим налогоплательщикам от 20.03.2007 N 57-13/132545 и решения ФНС России от 01.08.2007 N ВЕ-26-08/462@ по данному вопросу.

Что касается п. 1.1.2. решения от 20.03.2007 N 57-13/132545 МИФНС России N 6 по крупнейшим налогоплательщикам и решения от 01.08.2007 N ВЕ-26-08/462@ ФНС России, то, отказывая в признании их недействительными, суды двух инстанций сослались на то, что в проверяемом периоде общество заключало договоры подряда, возмездного оказания услуг со своими штатными сотрудниками, что является одним из существенных признаков трудового договора. При этом выполняемая сотрудниками общества работа по договорам гражданско-правового характера аналогична той работе, которая выполнялась ими же в рамках трудовых договоров, данные работники подчинялись правилам трудового распорядка в ОАО "ДАЛЬАВИА". Данное обстоятельство обществом не опровергнуто.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2, если между сторонами заключен договор гражданско-правового характера, однако в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям в силу ч. 4 ст. 11 Трудового кодекса Российской Федерации должны применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

В связи с чем суды пришли к выводу о правомерном отнесении спорных договоров к числу трудовых и доначислении по ним единого социального налога.

В этой части суд кассационной инстанции считает правильным вывод судов двух инстанций.

Доводы кассационной жалобы в этой части по существу свидетельствуют о неверном толковании законодательства, направлены на переоценку доказательств, что выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.

В связи с чем суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалованных судебных актов в части п. 1.1.2. решения.

Суд кассационной инстанции также считает неверным вывод судов двух инстанций о пропуске обществом установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ процессуального срока на оспаривание решения МИФНС России N 6 по крупнейшим налогоплательщикам от 20.03.2007 N 57-13/132545.

Как установлено судами двух инстанций и подтверждается материалами дела, указанное решение общество первоначально обжаловало в установленный срок в порядке подчиненности - ФНС России. Решением от 01.08.2007 N ВЕ-26-08/462@ в удовлетворении жалобы было отказано.

Заявление об оспаривании решений МИФНС России N6 по крупнейшим налогоплательщикам и ФНС России общество направило в суд 16.10.2007, т.е. в пределах установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока, исчисляемого с момента поступления решения ФНС России от 01.08.2007 N ВЕ-26-08/462@

Утверждение судов о том, что обжалование в вышестоящий налоговый орган вынесенного инспекцией решения не является обстоятельством, свидетельствующим об уважительности пропуска срока, является неверным.

При обжаловании ненормативного акта органа в порядке подчиненности срок на оспаривание в суде этого акта исчисляется с момента, когда налогоплательщику стало известно о принятом по делу решении вышестоящего органа.

По правилам ст. 110 АПК РФ уплаченная обществом госпошлина по делу (2000 руб. - за рассмотрение в суде первой инстанции, по 1000руб. - за рассмотрение апелляционной и кассационной жалоб) с учетом частичного удовлетворения заявленного требования подлежит взысканию с МИФНС России N 6 по крупнейшим налогоплательщикам и ФНС России в равных долях - по 1000руб., всего 2000 руб.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.01.2008 по делу N А40-55224/07-116-202, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2008 N 09АП-2850/2008-АК по тому же делу отменить в части отказа в признании недействительными п. 1.1.1 решения МИФНС России N 6 по крупнейшим налогоплательщикам и решения ФНС России от 01.08.2007 N ВЕ-26-08/462@ в указанной части.

Признать недействительными п. 1.1.1 решения МИФНС России N 6 по крупнейшим налогоплательщикам и решение ФНС России от 01.08.2007 N ВЕ-26-08/462@ в указанной части.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с МИФНС России N 6 по крупнейшим налогоплательщикам в пользу ОАО "ДАЛЬАВИА" 1000 руб. госпошлины за рассмотрение дела в суде первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Взыскать с ФНС России в пользу ОАО "ДАЛЬАВИА" 1000 руб. госпошлины за рассмотрение дела в суде первой, апелляционной и кассационной инстанций.