Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 июля 2008 г. N КА-А40/6370-08 Решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности признано законным, поскольку налогоплательщик своевременно не представил налоговому органу сведения, необходимые для осуществления налогового контроля (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 29 июля 2008 г. N КА-А40/6370-08
(извлечение)

ОАО "ТАИФ-НК" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Налоговой инспекции) о признании недействительным решения от 09.10.07 г. N 52/2286 "О привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда от 30.01.08 г., оставленным без изменения постановлением от 07.04.08 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено.

При этом судебные инстанции исходил из того, что налоговым органом Обществу направлено требование, обязанность представления перечисленных документов в котором законом не предусмотрена.

Законность названных судебных актов проверяется в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Налоговой инспекции, в которой налоговый орган просит их отменить как не соответствующие нормам материального права. В обоснование чего приводятся доводы о правомерности привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы кассационной жалобы.

Доводы кассационной жалобы рассмотрены по правилам ч. 3 ст. 284 АПК РФ в отсутствие представителей заявителя, извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.

В отзыве на кассационную жалобу, представленном по факсу, Общество возражает против доводов Налоговой инспекции, считая их не соответствующими действующему налоговому законодательству, просит оставить решение и постановление судов без изменения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, выслушав представителей налогового органа, суд кассационной инстанции находит обжалуемые судебные акты подлежащими изменению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.06 г. N 137-ФЗ) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговой декларации (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Согласно пункту 3 статьи 88 НК РФ (также в новой редакции) в случае обнаружения ошибки в налоговой декларации и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика письменные пояснения.

В соответствии с пунктом 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено положениями пункта 8 статьи 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 8 статьи 88 НК РФ предусмотрено, что при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Кодексом.

В силу абзаца 2 пункта 8 статьи 88 НК РФ при указанных обстоятельствах налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, которые в соответствии со статьей 172 НК РФ подтверждают правомерность применения налоговых вычетов.

Таким образом, по смыслу и содержанию цитируемого пункта статьи 88 НК РФ, налоговый орган в ходе камеральной проверки вправе истребовать документы, подтверждающие вычеты, в том случае, если в декларации заявлено право на возмещение налога.

Как следует из материалов дела, в спорной налоговой декларации по НДС за апрель 2007 года, по которой проводилась проверка с истребованием документов, ОАО "ТАИФ-НК" заявлено право на возмещение налога (т. 1 л.д. 46-56).

Суд установил, что заявитель по требованию Налоговой инспекции несвоевременно представил в налоговый орган 5 документов (книгу покупок за апрель 2007 г., дополнительный лист к книге покупок N 1 за апрель 2007 г., книгу покупок (авансы) за апрель 2007 г. на 149 листах, регистры налогового учета, подтверждающие раздельный учет реализации продукции на внешний и внутренний рынок в соответствии со ст.ст. 153, п. 6 ст. 166 НК РФ, расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению за апрель 2007 г., расчет возмещения НДС по материальным ресурсам, использованным для производства и реализации продукции) и не представили 8 документов (журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу продаж, документы, подтверждающие показатель строки 220 раздела 3 декларации, договоры на строительство, акты приема-передачи выполненных работ (оказанных услуг), документы, подтверждающие показатель строки 230 раздела 3 декларации, реестр объектов основных средств, строительство которых отнесено на вычеты за отчетный период, реестр счетов-фактур, предъявленных подрядными организациями и принятых к вычету в отчетном периоде, реестр счетов-фактур, подтверждающих транспортировку нефти и нефтепродуктов).

Удовлетворяя требование заявителя о признании решения Налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации незаконным, судебные инстанции исходили из того, что с 01.01.07 г. Налоговым кодексом РФ установлены ограничения на истребование документов, связанные с видом проводимого мероприятия налогового контроля.

Суды посчитали, что из совокупности ст.ст. 88, 172 НК РФ следует, что налоговый орган вправе истребовать для камеральной проверки налоговой декларации по НДС, по которой заявлен вычет, счета-фактуры и документы, подтверждающие принятие к учету, однако, материалами дела не установлено обстоятельств, свидетельствующих о том, что указанные в требовании документы запрашивались с целью получения соответствующих пояснений или устранения указанных в п. 3 ст. 88 НК РФ противоречий.

Суд сделал вывод о том, что документы, за непредставление которых заявитель привлечен к ответственности, не являются документами, указанными в ст. 172 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает, что при принятии судебных актов по делу не учтено следующее.

Действительно, книги покупок и книги продаж, регистры налогового учета, подтверждающие ведение раздельного учета реализации продукции на внешний и внутренний рынок, а также журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур не перечислены в статье 172 НК РФ в качестве документов, на основании которых производятся налоговые вычеты по НДС.

Однако, согласно п. 8 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, а не документы, перечисленные в ст. 172 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, в силу п. 4 ст. 170 НК РФ - раздельный учет или пропорциональный расчет НДС по разным ставкам.

Согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), имущественным правам и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".

Продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).

В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (с учетом положений статей 2 и 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ), в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при получении средств, увеличивающих налоговую базу, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, при возврате принятых на учет товаров, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Из содержания решения Налоговой инспекции, принятого по результатам проверки налоговой декларации за апрель 2007 года, а также названной декларации следует, что Общество исчисляет налог на добавленную стоимость по операциям, облагаемым ставками 0 и 18 процентов.

Пунктом 1 статьи 153 НК РФ (Кодекса) установлено, что при применении налогоплательщиками, реализующими товары (работы, услуги), различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Исходя из пункта 6 статьи 166 Кодекса сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых на основании пункта 1 статьи 164 Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 172 Кодекса (в том числе налоговых вычетов предусмотренных пунктом 3 статьи 172) общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1-8 статьи 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся на момент определения налоговой базы в соответствии со статьей 167 Кодекса.

При установлении того, подлежат ли суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость включению в вычеты по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, налогоплательщикам следует руководствоваться общими положениями статей 171 и 172 Кодекса.

В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров, подлежат вычетам в отношении товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения.

Следовательно, налогоплательщик не только обязан отдельно определить и отразить в декларации налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых налоговой ставкой 0 процентов, но и не может уменьшить указанную в этой декларации сумму налога на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов.

В силу п. 10 ст. 165 Кодекса порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом принятая налогоплательщиком методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

При условии ведения налогоплательщиком раздельного учета сумм "входного" НДС, осуществляемого на основе определения доли экспорта в общем объеме реализованных товаров (работ, услуг), данные книги покупок и книги продаж, а также регистр налогового учета, подтверждающий раздельный учет реализованной продукции, имеют значение для установления правильности отражения в налоговой декларации показателей объема реализации и суммы налоговых вычетов.

Суд кассационной инстанции считает, что в случае заявления к возмещению суммы налога на добавленную стоимость в конкретной декларации налогоплательщик, применяющий раздельный учет "входного" НДС по операциям, облагаемым по разным налоговым ставкам, обязан по требованию налогового органа представлять обсуждаемые документы.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.06 г. N 266-О, положения статьи 88, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пунктов 1-3 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры). Эта обязанность возникает у него с момента получения требования налогового органа о представлении указанных документов.

При изложенной ситуации принятые по делу судебные акты в части удовлетворения требования заявителя о признании недействительным решения Налоговой инспекции в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 250 руб. (по книгам покупок и продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, документа по ведению раздельного учета) подлежат отмене как вынесенные с нарушением вышеизложенных норм материального права.

В удовлетворении требования Обществу в названной части надлежит отказать.

Суд кассационной инстанции считает, что в остальной части доводы, изложенные в кассационной жалобе Налоговой инспекции, основаны на ошибочном толковании норм права и фактически направлены на переоценку выводов суда относительно обстоятельств по данному делу, а поскольку суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона, у суда кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств и отмены вынесенных по делу судебных актов в данной части отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение 30 января 2008 г. Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 7 апреля 2008г. Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-61769/07-117-370 изменить.

В части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 09.10.07 г. N 52/2286 о привлечении к ответственности ОАО "ТАИФ-НК", предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 250 руб. названные судебные акты отменить.

В удовлетворении заявленного ОАО "ТАИФ-НК" требования в названной части отказать.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.