Учет расходов в бюджетных образовательных учреждениях (О.Ю. Черницына, Т.Г. Тажибов, "Финансы", N 5, май 2008 г.)

Учет расходов в бюджетных образовательных учреждениях

В бюджетных организациях на сегодняшний день используются две модели финансового управления. Первая, затратная модель, основанная на детальном контроле и управлении расходами, известна как сметное финансирование, "управление бюджетными ресурсами". В ней приоритет отдается контролю затрат бюджетополучателей с помощью системы целевого финансирования и контроля бюджетных ассигнований через коды операций сектора государственного управления (КОСГУ). Предполагается, что при полном финансировании в соответствии с бюджетной росписью результаты заложены уже при распределении бюджетных ресурсов.

Вторая модель финансирования, ориентированная на управление результатами, основана на прямой взаимосвязи "средства - результат" даже на уровне получателей бюджетных средств. При этом средства выделяются в рамках программно-целевого метода, а результатом является конкретное исполнение цели, ради которой эти средства были выделены.

Для определения эффективности деятельности образовательного учреждения недостаточно знать, что результат получен. Он есть как при первой системе финансирования, так и при второй. Важно дать оценку эффективности полученного результата.

Чтобы оценить эффективность, необходимо иметь базу сравнимых экономических показателей (плановых показателей с фактическими, одного учреждения с другим и т.п.), а также регламентированную базу формирования затрат на единицу продукции, работ, услуг.

На сегодняшний день экономической базы формирования сравнимых показателей нет. Существует лишь укрупненная база формирования затрат учреждения, основанная на принципе совокупного покрытия затрат.

В связи с этим целесообразна организация управленческого учета в системе данных бухгалтерского учета и отчетности учреждений бюджетной сферы как на уровне получателей государственных средств, так и на уровнях субъектов РФ и Федерального агентства по образованию.

Управленческий учет - это не что иное, как система информационно-аналитической поддержки управления.

К сожалению, на сегодняшний день, решение этой задачи осложнено слишком узким кругом показателей бухгалтерской отчетности (табл. 1).

Известно, что для принятия управленческих решений любого уровня необходимо расширение спектра экономической информации, как в количественном, так и в качественном направлении.

Суть управленческого учета заключается в принятии обоснованных решений на основе бухгалтерских данных. А для обеспечения эффективности управленческих решений важно наличие достоверной и своевременной информации предварительного и текущего контроля, для наиболее раннего диагностирования негативных тенденций.

Действующий порядок отражения затрат не отвечает перечисленным потребностям, так как коды операций сектора государственного управления - единственный разрез сбора затрат - регламентирует неоднозначность использования средств по одному и тому же направлению. Если, например, провести ремонт своими силами, то средства будут отражены по КОСГУ 211, 213, 340, а осуществление аналогичных работ по договору с организацией - по КОСГУ 225, 226.

Таким образом, появилась необходимость расширения перечня официальных бухгалтерских данных с одновременным сохранением самостоятельности принятия решений для использования их в управлении.

Представляется целесообразным регламентировать затратную модель с помощью метода директ-костинг - системы учета прямых затрат (рис. 1).

В первую группу входят расходы, непосредственно относящиеся к учебному процессу: кафедральные расходы в разрезе видов обучения на заработную плату, расходы на ЕСН, выплаты на приобретение литературы преподавателям, материально-техническое обеспечение учебного процесса, расходы на обеспечение практики, выплату стипендий, кафедральные расходы на переподготовку и повышение квалификации педагогических кадров, доплаты преподавателям за звания и поощрительного и стимулирующего характера, зарплата учебно-вспомогательного персонала (УВП), затраты на аренду основных средств, зданий для ведения занятий, кафедральные культурно-массовые мероприятия, информационное обеспечение компьютерных программ для учебного процесса, канцтовары для учебного процесса, оплата услуг Интернет для учебного процесса, приобретение дипломов и прочих бланков строгой отчетности, доплаты преподавателям за кураторство, амортизация оборудования, а также на оплату отпусков, материальное вознаграждение, относящиеся к переменной части расходов.

Таблица 1

Проблемы, решаемые системой управленческого учета

Проблема	Решение
Отчетные данные основаны на данных бухгалтерского учета, остальные данные собираются выборочно и проверка их подлинности требует значительной трудоемкости	Расширить рамки спектра экономической информа- ции, основанной на данных бухгалтерского учета и отчетности
Доходы и расходы учитываются по принципу совокупного покрытия затрат (за исключением хозрасчетной деятельности по налоговому учету)	Совокупное покрытие затрат не позволяет определить достоверную себестоимость на одного студента, данные абстрагированы
Детализация расходов в разрезе КОСГУ дает возможность проводить анализ по целевому использованию средств	Показатели КОСГУ не дают конкретной и сравнимой характеристики по направлениям затрат, нельзя однозначно в разрезе КОСГУ сравнить деятельность учреждений (если провести ремонт своими силами, то КОСГУ 211, 213, 340; проведение ремонта по договору КОСГУ 225, 226)
Финансирование по укрупненным статьям осуществляется без оценки эффективности деятельности образовательного учреждения	Оценивать эффективность деятельности образова- тельного учреждения, основанной на принципах экономичности, результативности, продуктивности, оценки последовательности стратегии.
Для перехода от "управления бюджетными ресурсами" к "управлению результатами", возникает острая потребность проведения предварительного, текущего и последующего анализа и аудита, прогнозирования результатов эффективной деятельности образовательного учреждения	Создать информационно-аналитическое обеспечение для организации управленческой системы, способ- ствующей эффективной деятельности бюджетных образовательных учреждений.

К постоянным следует отнести расходы, косвенно влияющие на учебный процесс, другие разрешенные законодательством виды деятельности. Например, содержание административно-управленческого (АУП) и прочего персонала, включая расходы на оплату труда, премии и ЕСН, оплату услуг связи, командировочных расходов АУП, транспортных расходов, коммунальных услуг, канцтоваров, нотариальных действия, комиссионного обслуживание в банках, культурно-массовых мероприятий учреждения, методической и нормативной литературы, ремонт и текущее содержание зданий и сооружений, содержание исторически важных памятников архитектуры, аренду зданий и оборудования, амортизацию всех зданий, сооружений и прочих основных средств, информационное обеспечение компьютерных программ для АУП, канцтовары, а также на оплату отпусков, материальное вознаграждение, относящиеся к постоянной части расходов и др.

Таким образом, переменные расходы - прямые расходы обеспечения учебного процесса. Ниже приведена детализация расходов на переменные и условно-переменные в зависимости от степени укрупненности произведенных расходов в расчете на одного студента (рис. 2).

Регламентирование расходов позволит получить широкий спектр аналитической информации показателей для принятия управленческих решений. В системе учетных данных разделение на постоянные и переменные расходы целесообразнее провести на уровне аналитического учета фактических расходов (10604 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)), 40101 (Финансовый результат учреждения). То есть отнесению на переменные и постоянные расходы подлежат бухгалтерские операции по Дебету счетов 10604 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)), 40101 (Финансовый результат учреждения), предварительно к указанным счетам добавляются аналитические показатели (переменные и постоянные расходы).

Такое разделение будет способствовать совершенствованию факторного анализа затратности на одного студента определенной специальности, исключив при этом состав косвенных расходов.

Постоянные расходы - косвенные расходы, стоимость которых в каждом образовательном учреждении будет складываться с учетом своих структурных и специфических особенностей.

Таким образом исключаются различия материально-технических баз учебных заведений, так как затраты на содержание зданий, сооружений, среди которых находятся даже архитектурные памятники истории и культуры, будут отнесены к постоянной части. Это, в свою очередь, обеспечит сравнимость показателя затратности на одного студента среди учебных заведений.

                                /------------------------\

                                |Расходы образовательного|

                                |  учреждения в системе  |

                                |     директ-костинг     |

                                \------------------------/

             /-------------------------/    |    \------------------------\

 /--------------------------\  /--------------------------\ /--------------------------\

 |    переменные расходы    |  |условно-переменные расходы| |    постоянные расходы    |

 |- зависят  от  контингента|  |- зависят  от  контингента| |- не зависят от континген-|

 |студентов                 |  |студентов                 | |та студентов              |

 |- являются прямыми  затра-|  |- являются косвенными зат-| |- являются косвенными зат-|

 |тами учебного процесса    |  |ратами учебного процесса  | |ратами  учебного  процесса|

 |                          |  |                          | |или вообще не  относятся к|

 |                          |  |                          | |учебному процессу         |

 \--------------------------/  \--------------------------/ \--------------------------/

                /--------------------------\

                |База данных для исчисления|

                |   затратности на одну    |

                |      специальность       |

                \--------------------------/

Рис. 1. Расходы образовательного учреждения в системе директ-костинг

Сегодня особую актуальность приобретает способ финансирования, ориентированный на конкретный результат. Государство должно не выделять средства на содержание, а вкладывать их - т.е. иметь возможность выбора. Зная затратность, учреждения могут участвовать в конкурсе на выделение именно им финансирования по той или иной специальности. У отраслевого министерства будет финансовый документ для прогнозирования рисков вложения, оно сможет реально оценить, в каком учреждении экономически целесообразно обучать, например, экономиста, а в каком - юриста, учитывая оптимальность произведенных расходов с учетом достигнутого уровня качества.

На наш взгляд, целесообразно осуществление ускоренного перехода на систему нормативного бюджетного финансирования (НБФ) в расчете на одного студента с учетом успеваемости студента, с одной стороны, и финансового уровня учебного заведения, с другой. Финансирование при таком учете должно фактически разделиться на две части: переменная часть расходов - по системе НБФ, постоянная - по традиционной схеме, но уже после разработки нормативного документа - методики финансирования.

Как нам представляется, в перспективе бюджетные учреждения будут финансироваться по укрупненным статьям расходов. Это исключит контроль целевого использования средств: средства будут использоваться на основании локальных актов, создаваемых образовательными учреждениями. Поэтому возникнет необходимость определения параметров эффективности использования средств федерального бюджета. Чтобы предложить показатели эффективности деятельности образовательного учреждения, необходимо знать себестоимость оказываемых образовательных услуг, на основании которой следует определить экономическую целесообразность той или иной деятельности. На сегодняшний день этих нормативов нет. При проверках контролирующие органы подменяют понятие эффективности использования средств бюджетными образовательными учреждениями доказательством эффективности работы.

На наш взгляд, анализ эффективности работы образовательного учреждения нуждается в совершенствовании.

Поскольку разность между ценой единицы продукции и переменными расходами на ее производство есть маржинальная прибыль (доход) (МД), то:

МД = С - Рперем,

где: С - сумма сертификатов студентов по специальности;

Рперем - сумма переменных расходов по данной специальности. Величина МД варьируется от МД max до МД 0.

МДmax = С - Рперем min,

где: Рперем min - минимально допустимые затраты по специальности.

   /----------\           /---------------------------\ /---------------------------\          /----------\

   |переменные|----------|          /------\         | |         /------\          |          | условно  |

   | расходы  |           |          |состав|         | |         |состав|          |          |переменные|

   \----------/           |          \------/         | |         \------/          |          | расходы  |

                         |/-------------------------\| |                           |          \----------/

 /----------------\       ||- материально-техническое|| |                           |               

 | /----------\   |       ||обеспечение учебного про-|| |                           |        /----------------\

 | |  метод   |   |       ||цесса                    || |                           |        |  /----------\  |

 | \----------/   |/-----||- расходы на  обеспечение|| |                           |        |  |  метод   |  |

 |/-------------\ ||      ||практики                 || |                           |        |  \----------/  |

 ||   прямые    | ||      ||- стипендии              || |                           |        |/--------------\|

 ||  затраты    | ||      ||- дипломы и пр. БСО      || |                           |        || удельный вес ||

 ||специальности| ||      ||- доплата за кураторство || |                           |        ||    часовой   ||

 |\-------------/ ||      |\-------------------------/| |                           |        ||  нагрузки по ||

 |                ||      |/-------------------------------------------------------\|        ||специальностям||

 |                ||-----||   зарплата зав. кафедрой и учебно-вспомогательного    ||-------||   к  часам   ||

 |                ||      ||             персонала, расходы на ЕСН                 ||       |||   учебного   ||

 |                ||      ||-------------------------------------------------------||       |||    плана     ||

 |                |\-----||    аренда основных средств для учебного процесса      ||------||\--------------/|

 |                |       |\-------------------------------------------------------/|       ||                |

 |                |       |/-------------------------\| |/-------------------------\|       ||                |

 |                |       ||     компенсация на      || ||     компенсация на      ||       ||                |

 |                |       || приобретение литературы || || приобретение литературы ||       ||                |

 |                |/-----||                         || ||     (преподователей     ||------||                |

 |                ||      ||                         || ||   общеобразовательных   ||       ||                |

 |                ||      ||                         || ||        дисциплин        ||       ||                |

 |                ||      |\-------------------------/| |\-------------------------/|       ||                |

 |/--------------\||      |/-------------------------------------------------------\|       ||                |

 ||      по      ||+-----||               информационное обеспечение              ||------||                |

 ||принадлежности|||      ||-------------------------------------------------------||       ||                |

 ||  к кафедре   |||      ||                амортизация оборудования,              ||       ||                |

 |\--------------/||-----||             отнесенного к учебному процессу           ||------/|                |

 |                ||      |\-------------------------------------------------------/|        |                |

 |                ||      |/-------------------------\| |/-------------------------\|        |                |

 |                ||      ||   мероприятия кафедры,  || || мероприятия учреждения, ||        |/--------------\|

 |                ||      ||  влияющие на подготовку || || влияющие на подготовку  ||        || удельный вес ||

 |                ||-----||  студентов (конференции,|| || студентов (конференции  ||        || студентов по ||

 |                ||      ||    олимпиады и т.п.)    || ||   олимпиады и т.п.)     ||-------||специальностям||

 |                ||      |\-------------------------/| |\-------------------------/|       |||   к общему   ||

 |                ||      |/-------------------------------------------------------\|       |||  контингенту ||

 |                |\-----||           пополнение библиотечного фонда              ||------/|\--------------/|

 |                |       |\-------------------------------------------------------/|        |                |

 \----------------/       \---------------------------------------------------------/        \----------------/

Рис. 2. Состав и распределение переменных и условно-переменных расходов образовательных учреждений.

Рперем min = количеству часов по учебному плану данной специальности, умноженному на минимальный базовый оклад педагога и умноженному на количество групп (возможно, потребуется пересмотр этого расчета после введения отраслевой системы оплаты труда).

Таким образом, значение МД близкое или большее, чем МД max, означает угрозу снижения или снижение (соответственно) качества образовательной услуги, поскольку затраты по специальности ниже минимально допустимых. В таком случае для усиления текущего контроля необходимо запросить экономическое обоснование сложившейся тенденции у администрации учебного учреждения.

Разделение расходов на постоянные и переменные необходимо классифицировать по следующим группам: переменные (по кодам ОКВЭД), условно-переменные, постоянные.

Условно-переменную группу составят те расходы, которые трудно отнести на переменные только на одну специальность, например, амортизация оборудования, так как на этом оборудовании проходят обучение студенты разных специальностей, зарплата за заведование кабинетом и т.п.

Соотношение амортизации основных средств, отнесенных к группе условно-переменных затрат, к амортизации основных средств переменных расходов или всех переменных расходов в целом характеризует активность и полноту использования оборудования. Если состав основных средств в условно-переменных расходах увеличивается, значит, студенты, обучающиеся большему числу специальностей используют это оборудование (многоплановое использование). Если растет амортизация основных средств в составе переменных расходов, значит, оно используется только для одной специальности, что ведет к удорожанию себестоимости услуг по данной специальности. Эти тенденции можно сравнить с другим учреждением по той же специальности.

Так как учреждениям в дальнейшем будет дана большая самостоятельность в расходовании средств, необходимо контролировать состояние основных фондов, их своевременный ремонт. Нужно вывести определенный диапазон процента расходов на развитие образовательного учреждения.

Федеральное агентство по образованию ежегодно издает приказы по результатам проверок, что является констатацией уже свершившегося факта. Если же регламентировать состав расходов, федеральное агентство по образованию или администрация учреждения в любой момент может потребовать оперативные данные по той или иной ситуации, так как на сегодняшний день бухгалтерская отчетность слишком абстрактна и не дает возможности проводить глубокий анализ. Таким образом, Федеральное агентство по образованию, имея широкий спектр аналитической информации, может создать систему предварительного, текущего и последующего контроля для образовательных учреждений.

На основе разработанных показателей эффективности можно разработать программный продукт для определения негативных тенденций и причин их возникновения.

Для разработки управленческой системы учета и анализа в образовательных учреждениях следует проводить корректировку целевой себестоимости, разбивая ее на две части:

- целевая себестоимость на уровне разработки проекта, исходя из достигнутого соглашения цен;

- себестоимость в системе постоянного сокращения расходов.

Первая часть имеет в большей степени технический аспект, чем учетный. Остановимся на второй части себестоимости. В этом направлении нам представляется интересным рассмотреть возможность внедрения системы "кайзен-костинг".

"Кайзен-костинг" своим предназначением в качестве метода сокращения расходов напоминает целевое калькулирование. "Кайзен" - японский термин, обозначающий внесение улучшений в процесс небольшими, приростными порциями, а не посредством крупных инноваций.

Цель системы "Кайзен-костинг" состоит в том, чтобы фактические расходы по оказанию образовательных услуг стали меньше базовых расходов. Вместе с тем, если расходы, вызванные нарушением нормального хода по оказанию образовательных услуг, превысят экономию, достигаемую благодаря применению метода калькуляции "кайзен-костинг", то он не будет применен.

Система "кайзен-костинг" значительно отличается от традиционной системы "стандарт-костинг", целью которой, как правило, является соблюдение стандартного уровня расходов и предотвращение неблагоприятных отклонений. Цель калькуляции "кайзен-костинг" состоит в достижении заданного уровня сокращения расходов, который постоянно корректируется в сторону его дальнейшего уменьшения. При анализе отклонений в системе "стандарт-костинг" обычно сравниваются фактические стандартные затраты. В системе "кайзен-костинг" анализ отклонений - это сопоставление целевого сокращения расходов с фактическими суммами их экономии.

Еще одна важная цель системы "кайзен-костинг" состоит в том, чтобы наделить работников образовательного учреждения более широкими полномочиями и предоставить им возможность управлять совершенствованием процессов по оказанию образовательных услуг и сокращением расходов.

О.Ю. Черницына,

главный бухгалтер Волгоградского технологического колледжа

Т.Г. Тажибов,

профессор, доктор экономических наук

"Финансы", N 5, май 2008 г.