Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения" (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2008 г.)

Комментарий к приказу
Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н
"Об утверждении формы налоговой декларации по налогу
на прибыль организаций и порядка ее заполнения"

Лист 04 "Расчет налога на прибыль организаций
с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки,
указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ"

Если лист 03 заполняют налоговые агенты, рассчитывая налог на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ), а также с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, то лист 04 заполняют налогоплательщики, определяя налог на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в иностранных организациях), а также с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, то есть с доходов, облагаемых по ставкам, отличным от ставки 24%.

В листе 04 изменились коды, отражающие вид дохода. В старой форме листа под кодом 04 отражали доход в виде дивидендов (доходов от долевого участия в иностранных организациях), облагаемый по ставке 15%. В новой форме он указывается под кодом 4, если облагается по ставке 9%, и под кодом 5, если облагается по ставке 0%.

Это связано с изменениями в законодательстве. В соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (редакция, действовавшая до 01.01.2008) дивиденды, полученные от долевого участия российской организации в иностранной организации, облагались только по ставке 15%. Начиная с 2008 года - по ставкам 0 либо 9%.

Ставка 0% применяется по доходам, полученным российскими организациями от иностранных организаций в виде дивидендов при соблюдении следующих условий:

- на день принятия решения о выплате дивидендов российская организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

- стоимость приобретения и (или) получения в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб.;

- государство постоянного местонахождения иностранной организации не включено в перечень оффшорных зон.

В отношении стоимостного критерия, согласно которому стоимость приобретения и (или) получения в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб., Минфин в письмах от 02.04.2008 N 03-03-06/1/254, от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171 разъяснил, что это условие должно выполняться непрерывно в течение не менее 365 дней до даты принятия решения о выплате дивидендов. Отметим, что ст. 284 НК РФ не содержит положений, которые бы однозначно говорили в пользу этого вывода. Условие о 365 днях упоминается лишь в случае непрерывного владения не менее чем 50%-ным вкладом (долей), при этом не сказано о том, что в течение этого срока нужно, чтобы соблюдался минимальный размер вклада (доли). Арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась.

Лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций
по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом
порядке (за исключением отраженных в Приложении 3 к Листу 02)"

В этом листе рассчитывается налоговая база по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок. Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлен ст. 280 НК РФ, а по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, - ст. 302 НК РФ.

С 01.01.2008 в п. 1 ст. 280 НК РФ появилось указание, согласно которому налоговая база по операциям с закладными определяется в соответствии с п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ, то есть применяется такой же порядок, как при уступке (переуступке) права требования. Новшество распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.

В статье 280 НК РФ рассматривается формирование налоговой базы при осуществлении операций по реализации и ином выбытии ценных бумаг, но не разъясняется, что понимается под иным выбытием, в связи с чем иногда у налогоплательщиков возникает вопрос о том, определяется ли финансовый результат на основании положений ст. 280 НК РФ при передаче ценных бумаг по договору займа, а также их возврате в счет погашения заимствования? В Письме Минфина РФ от 16.05.2008 N 03-03-06/1/322 дан отрицательный ответ.

Налоговый учет ценных бумаг зависит от признания их обращающимися либо не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Согласно п. 3 ст. 280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися при одновременном соблюдении следующих условий:

- они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

В Письме Минфина РФ от 30.04.2008 N 03-03-06/2/46 в отношении сделок с ценными бумагами, осуществленными на внебиржевом рынке, сказано, что если сделки позволяют зафиксировать конкретное место их совершения (государство), то для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке налогоплательщику необходимо иметь информацию об их ценах (котировках) от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством государства, на территории которого осуществлена данная сделка. Если отсутствует такой организатор торговли либо такая информация, то ценная бумага признается не обращающейся.

Лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе
денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной
деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования"

В данном листе отражают средства целевого финансирования, целевые поступления и другие средства, полученные организацией, указанные в п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ. При этом в отчет не включаются средства целевого финансирования, полученные в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям (абз. 3 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Необходимость в листе 07 обусловлена требованием п. 14 ст. 250 НК РФ. Согласно этой норме к внереализационным относятся доходы виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств (применяются положения бюджетного законодательства). Налогоплательщики, получившие данные активы, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом их использовании, то есть вышеуказанный лист в составе налоговой декларации по налогу на прибыль за прошедший год.

В данном листе теперь не нужно указывать наименование полученных средств, достаточно написать код вида поступлений, который берется из приложения 3 к порядку заполнения декларации.

При заполнении листа сначала переносят данные прошлогодней налоговой декларации в отношении средств, принятых, но не использованных, срок использования которых не истек, а также по которым он отсутствует. Затем указывают средства, полученные в текущем налоговом периоде.

Сумма средств, использованных не по назначению или не использованных в установленные сроки (графа 7), определяется как разница между графой 3 (стоимость имущества, работ, услуг или сумма денежных средств) и графами 6 (сумма средств, срок использования которых не истек) и 4 (сумма средств, использованных по назначению в течение налогового периода).

Основные группы доходов, отражаемые в листе 07:

- имущество, полученное в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). К средствам данного финансирования относится имущество, принятое налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами;

- целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, полученные безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Налогоплательщик в случае получения средств в рамках целевого финансирования или целевых поступлений обязан вести раздельный учет доходов (расходов).

Не всегда однозначно можно сказать, относятся ли полученные средства к целевым финансированиям или поступлениям, так как в законодательстве они четко не разграничены. В Письме Минфина РФ от 11.04.2008 N 03-03-06/4/26 даны разъяснения по этой ситуации и уточнены условия освобождения данных средств от налогообложения.

В отношении средств целевого финансирования, кроме соблюдения их целевого назначения, нужно выполнять иные, установленные источником средств данного финансирования, условия их представления. В частности, он может определить допустимые формы и сроки использования средств, в том числе предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода. Соблюдение этих условий обязательно для представления освобождения от налогообложения, определенного пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В отличие от средств целевого финансирования целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное не предусмотрено источником таких поступлений. Если лицо, являющееся источником целевых финансирований или поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования некоммерческой организацией, то критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание данной организации и ведение ею уставной деятельности.

В.В. Никитин,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2008 г.