Налоговые риски применения льготы по НДС при приобретении программных продуктов (Л. Кисурина, "Финансовая газета", N 31, июль 2008 г.)

Налоговые риски применения льготы по НДС при приобретении
программных продуктов

С 1 января 2008 г. вступил в силу п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежит (освобождается) налогообложению реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Кроме того, с 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая ГК РФ, которая вносит значительные изменения в законодательство об интеллектуальной собственности.

Следовательно, при применении налоговой льготы следует учитывать правовое регулирование сделок с правами пользования программными продуктами для ЭВМ.

Итак, не облагаются НДС сделки по отчуждению исключительных прав пользования программными продуктами для ЭВМ и сделки по лицензионным и сублицензионным договорам. При этом следует учитывать, что с позиции Минфина России сделки по продаже программных продуктов оптом и в розницу, т.е. продажи так называемых оберточных или упаковочных лицензий, являются объектом, облагаемым НДС (письма Минфина России от 29.12.07 г. N 03-07-11/649, от 21.02.08 г. N 03-07-08/36, от 1.04.08 г. N 03-07-15/44 и др.). Поэтому, во-первых, очень важно понять разницу между договором купли-продажи программных продуктов, лицензионным и сублицензионным договором, для того чтобы снизить налоговые риски неправильного применения льготы, а во-вторых, разницу между договором отчуждения исключительных прав пользования и договором подряда по изготовлению программного продукта, так как второе также не попадает под действие налоговой льготы.

Согласно п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора; это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. Передача права осуществляется путем отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор) (ст. 1233 ГК РФ).

Под договором об отчуждении исключительного права в части четвертой ГК РФ понимается договор, по которому одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (ст. 1234 ГК РФ).

Лицензионный договор согласно ст. 1235 ГК РФ определяется как договор, по которому одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Права передаются на определенную территорию и определенный срок. В договоре также должны быть определены предмет договора и способы использования. Согласно п. 1 ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может быть двух видов: простая (неисключительная) лицензия, когда право на использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации передается лицензиату с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам, и исключительная лицензия, когда право передается без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам. Данные договоры заключаются в письменной форме, в некоторых случаях (перечисленных в законе) для лицензионных договоров может использоваться устная форма.

Пунктом 1 ст. 1238 ГК РФ предусмотрено, что при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). При этом на основании п. 5 данной статьи к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Одной из форм лицензионного договора является заключение договора присоединения каждым пользователем с соответствующим правообладателем согласно п. 3 ст. 1286 ГК РФ, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

Статьей 1227 ГК РФ предусматривается, что интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а также что переход права собственности на вещь не влечет перехода или предоставления интеллектуальных прав на результаты интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая, предусмотренного п. 2 ст. 1291 ГК РФ, а именно, что при отчуждении оригинала произведения его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения, исключительное право на произведение переходит к приобретателю оригинала произведения, если договором не предусмотрено иное.

Следовательно, исходя из определений, представленных в ГК РФ, можно провести сравнительный анализ договоров лицензирования, сублицензирования и договора купли-продажи программного продукта и его результат представить в виде таблицы (см. таблицу).

Положения для сравнения	Лицензионный договор	Сублицензионный договор	Договор купли-продажи
Стороны договора	Лицензиар - собственник исклю- чительного права; лицензиат - пользователь исклю- чительным правом	Сублицензиар - лицо, обладающее правами передачи третьему лицу в пользование исключительного пра- ва лицензиара; сублицензиат - лицо, использую- щее данное право	Продавец прог- раммного продук- та на материаль- ном или ином но- сителе; покупатель дан- ного программно- го продукта
Объект сделки	Исключительные права	Исключительные права лицензиара, на основании его письменного согласия	Материальный (иной) носитель и неисключитель- ные права
Основание права пользования программным про- дуктом	Исключительная лицензия; неисключительная лицензия	Исключительная лицензия; неисключительная лицензия	Договор присое- динения
Существенные условия договора	Индификация объекта сделки - исключительного права (номер и дата выдачи патента, свидетель- ства в случае регистрации ре- зультата интеллектуальной дея- тельности); предел и способ использования исключительного права; размер вознаграждения или поря- док его определения; срок использования (по умолча- нию - пять лет); территория использования (по умолчанию - Российская Федера- ция)	Индификация объекта сделки - исключительного права (номер и дата выдачи патента, свидетель- ства при регистрации результата интеллектуальной деятельности); письменное согласие лицензиара на сублицензирование; предел и способ использования исключительного права, не более чем это определено лицензионным договором; размер вознаграждения или поря- док его определения; срок использования, но не более срока, определенного лицензион- ным договором; территория использования, но не более, чем определено лицензион- ным договором	Наименование программных про- дуктов и их ко- личество
Момент возникно- вения права ис- пользования	С даты заключения договора	С даты заключения договора	С даты начала использования программного продукта
Дополнительные условия	Требование государственной ре- гистрации (по желанию сторон); порядок исполнения договора - порядок предоставления отчетов	Требование государственной ре- гистрации (по желанию сторон); порядок исполнения договора - порядок предоставления отчетов	Цена; сроки поставки; качество носите- ля и упаковки и др. условия, предусмотренные гл. 30 ГК РФ

Таким образом, основными критериями для квалифицирования сравниваемых договоров, по нашему мнению, являются:

по лицензионному и сублицензионному договору объектом сделки - только исключительные права лицензиара, которыми последний обладает либо как создатель или заказчик программного продукта, либо по договору купли-продажи исключительного права. По договору купли-продажи программных продуктов объектом сделки выступают материальные носители и неисключительные права пользования программным продуктом;

по лицензионному и сублицензионному договору обязательно указываются способ и предел использования программного продукта. Следовательно, использовать данный продукт лицензиату (сублицензиату) следует только данным способом и в указанных договором пределах. По договору купли-продажи продавец только продает материальный носитель, на котором записан программный продукт, т.е. переуступает права собственности на материальный носитель, или продает неисключительные права пользования, если программа поставляется не на материальных носителях, а виртуально. Уже конечный пользователь заключает лицензионный договор присоединения с момента начала пользования программным продуктом способом, указанным в лицензии;

дата передачи права пользования исключительным правом по лицензионному и сублицензионному договору - это дата заключения договора. По договору купли-продажи датой передачи права пользования является дата начала использования программного продукта.

Как уже отмечалось, согласно п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ.

Согласно ст. 1296 ГК РФ при заключении договора на создание (по заказу) программы для ЭВМ или базы данных исключительное право на такую программу или такую базу данных может принадлежать заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

Статьей 1296 ГК РФ предусматриваются два варианта заключения договора на создание программного продукта.

Первый вариант - исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных принадлежит заказчику.

В таком случае подрядчик (исполнитель) вправе, поскольку договором не предусмотрено иное, использовать такую программу или такую базу данных для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права. Автор созданных по заказу программы для ЭВМ или базы данных, которому не принадлежит исключительное право на такую программу или такую базу данных, имеет право на вознаграждение в случае если:

заказчик в течение трех лет начнет использование программного продукта или передаст исключительное право другому лицу;

заказчик принял решение о сохранении программы для ЭВМ или базы данных в тайне и по этой причине не начал использование в течение трех лет.

Размер вознаграждения, условия и порядок его выплаты заказчиком определяются договором между ним и исполнителем, а в случае спора - судом (абзац третий п. 2 ст. 1295 ГК РФ).

В силу договора на создание программы исключительное право на нее изначально принадлежит заказчику, поэтому работы по разработке программы облагаются НДС (письмо Минфина России от 22.01.08 г. N 03-07-11/23).

При втором варианте исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных по договору принадлежит исполнителю.

В данном случае заказчик вправе использовать такую программу или такую базу данных для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права.

Поскольку в ст. 1296 ГК РФ предусмотрена безвозмездная лицензия и не производится отчуждение исключительного права, работы по созданию программы для ЭВМ и базы данных подлежат обложению НДС.

Здесь нами рассмотрены риски применения льготы исходя из анализа позиций специалистов главного финансового ведомства страны. Как показывает практика, позиция чиновников может измениться на прямо противоположную, кроме того, может измениться законодательство, поэтому при заключении рассматриваемых договоров следует учитывать неопределенности законодательства, связанные с этим риски и взвешенно находить наиболее оптимальный вариант сделки для предприятия с учетом ее налогообложения.

Л. Кисурина,

Аудиторская фирма "Ларика"

"Финансовая газета", N 31, июль 2008 г.