Премии и средний заработок (Э.В. Куликова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2008 г.)

Премии и средний заработок

Премии. Для руководства предприятия это эффективный инструмент материального стимулирования, позволяющий заинтересовать работника в результатах его труда. Для бухгалтерии - это множество проблем, связанных с документальным оформлением и учетом, одна из которых - учет премий при исчислении средней заработной платы.

В начале года мы уже рассказывали о новом порядке расчета среднего заработка*(1), действующем с 06.01.20082 (далее - Положение N 922). Сегодня мы хотим более подробно остановиться на вопросах учета премий при определении средней заработной платы: рассказать, какие премии можно принимать в расчет, как именно их учитывать и что делать, если на предприятии произошло повышение окладов или тарифных ставок. Надеемся, что предложенный материал окажется интересным и полезным нашим читателям, особенно сейчас, в период летних отпусков.

Средний заработок:
будем считать правильно

ТК РФ содержит большой перечень случаев, когда выплаты работнику производятся из расчета его средней заработной платы. Приведем лишь некоторые примеры. В размере среднего заработка производится оплата ежегодных и дополнительных отпусков, компенсации за неиспользованный отпуск и выходного пособия, времени простоев и повышения квалификации по направлению работодателя. Средний заработок сохраняется за работником во время его нахождения в служебной командировке, участия в трудовых переговорах, прохождения медицинских осмотров.

Как правило, все эти выплаты относятся к расходам для целей гл. 25 НК РФ, поэтому их необоснованное завышение при проверках может привести к доначислению налога на прибыль и штрафным санкциям.

С другой стороны, занижение этих выплат является нарушением трудового законодательства и влечет административную ответственность по ст. 5.27 КоАП в виде довольно внушительных штрафов*(3) или приостановления деятельности на срок до 90 суток.

Из всего вышесказанного можно сделать только один вывод: средний заработок нужно рассчитывать правильно. А для этого следует знать, во-первых, какие конкретно выплаты принимаются в расчет, и во-вторых, в каком порядке эти выплаты учитываются.

Какие премии включаются в расчет

В соответствии со ст. 139 ТК РФ и п. 2н Положения N 922 для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда премии и вознаграждения. Что значит "предусмотренные системой оплаты труда"?

Обратимся к ст. 135 ТК РФ, согласно которой система оплаты труда - это условия его оплаты, включая размеры тарифных ставок, должностных окладов, различных доплат и надбавок. Системы оплаты труда и системы премирования на предприятиях устанавливаются коллективными договорами, соглашениями и иными локальными нормативными актами, разработанными в соответствии с законодательством РФ. Как правило, локальным нормативным актом, регламентирующим порядок начисления и выплаты премий на предприятии, является положение о премировании работников.

Таким образом, премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда - это премии, перечисленные в коллективном договоре или положении о премировании. Только их можно учитывать при исчислении среднего заработка.

Пример 1.

Положение о премировании организации предусматривает выплату ежемесячных премий. В январе 2008 г. помимо этой премии всем сотрудникам было начислено вознаграждение по итогам работы за предыдущий год, а также выплачено по 3 000 руб. к юбилею предприятия.

При расчете среднего заработка можно будет учесть только ежемесячную премию. Остальные две выплаты в расчет не войдут, поскольку они не предусмотрены системой оплаты труда.

К сожалению, на небольших предприятиях, где кадровую документацию ведут, как правило, сотрудники бухгалтерии или единственный бухгалтер, чаще всего нет ни коллективного договора, ни положения о премировании, а премии начисляются и выплачиваются работникам на основании приказов руководителя и трудовых договоров. Как быть с такими премиями? Считаем, что принимать их в расчет при исчислении среднего заработка достаточно рискованно, ведь трудовой договор не является локальным нормативным актом. В соответствии со ст. 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, составленное в соответствии с требованиями трудового законодательства РФ и локальных нормативных актов предприятия. Однако расчет среднего заработка без учета премиальных выплат существенно ухудшит положение работников. В этой ситуации можно рекомендовать следующее: если на предприятии выплачиваются премии, разработайте положение о премировании. Тем самым будут соблюдены интересы работников и предотвращены претензии налоговиков.

Порядок учета премий и вознаграждений

Как именно учитываются премии и вознаграждения, говорится в п. 15 Положения N 922, в котором отдельно выделены ежемесячные премии и вознаграждения, премии и вознаграждения за период работы, превышающий месяц, и вознаграждения по итогам работы за год и за выслугу лет (стаж работы).

Ежемесячные премии

При расчете среднего заработка учитываются фактически начисленные в расчетном периоде ежемесячные премии и вознаграждения, но не более одной выплаты по каждому показателю за каждый месяц расчетного периода.

Пример 2.

Работникам производственного цеха в соответствии с Положением о премировании ежемесячно выплачиваются по две премии: за выполнение плана и за безаварийную работу.

Поскольку премии начисляются за разные показатели, обе они будут учитываться при расчете среднего заработка.

Премии за период, превышающий месяц

При расчете среднего заработка премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, учитываются в следующем порядке (п. 15 Положения N 922): фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода.

Что значит "фактически начисленные в расчетном периоде"? К сожалению, на сегодняшний день разъяснений по данному вопросу применительно к Положению N 922 не было. Обратимся к письмам Роструда от 03.05.2007 N 1263-6-1 и 13.02.2007 N 317-6-1. В них сказано, что фактически начисленные за расчетный период премии - это премии, которые были начислены в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода. Очевидно, то же самое относится и к ежемесячным премиям.

Расчетный период для исчисления среднего заработка составляет 12 календарных месяцев (ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения N 922). Премии, фактически начисленные в расчетном периоде за квартал, полугодие или любой другой интервал времени, по продолжительности не превышающий 12 месяцев, полностью войдут в расчет. А премия, начисленная за период, превышающий 12 месяцев, будет учтена лишь частично в размере одной месячной части за каждый месяц расчетного периода.

Пример 3.

В июле 2008 г. инженеру Денисову В.И. была начислена премия в сумме 30 000 руб. за выполнение проектных работ, продолжавшихся 15 месяцев. Как будет учтена данная премия при оплате отпускных, если Денисов В.И. уходит в очередной отпуск в августе 2008 г.?

Расчетный период для оплаты отпускных - с 01.08.2007 по 31.07.2008. Премия фактически была начислена в пределах расчетного периода за период, превышающий расчетный. Следовательно, при исчислении среднего заработка для оплаты отпускных она будет учитываться в размере месячной части за каждый из 12 месяцев расчетного периода: 30?000 руб. / 15 мес. х 12 мес. = 24 000 руб.

Вознаграждения за предшествующий год

При расчете среднего заработка вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, учитываются независимо от времени начисления вознаграждения.

Пример 4.

Работник предприятия уходит в отпуск в феврале 2008 г. Расчетный период - с 01.02.2007 по 31.01.2008. В феврале 2008 г. ему было начислено вознаграждение по итогам работы за предыдущий год. Нужно ли учитывать его при расчете среднего заработка?

Да, нужно, несмотря на то, что начислено оно было за пределами расчетного периода. Более того, если к моменту начисления вознаграждения отпускные уже рассчитаны и выплачены работнику, их придется пересчитать и доплатить недостающую сумму.

Расчетный период отработан не полностью

Крайне редко бывает, чтобы человек в течение 12 месяцев ежедневно ходил на работу. Работники предприятий уходят в отпуска, уезжают в командировки, болеют. Это сказывается на порядке расчета среднего заработка. Как учитываются премии при не полностью отработанном расчетном периоде, говорится в том же п. 15 Положения N 922.

Если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.).

Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном настоящим пунктом..

Пример 5.

Заработная плата менеджера Иванова В.В. состоит из оклада - 12 000 руб., ежемесячной премии в размере 50% от суммы начисленной заработной платы за месяц и ежеквартальной премии, которая составляет 100% от установленного оклада и выплачивается в месяце, следующем за истекшим кварталом (в апреле - за I квартал и т.д.). В марте 2008 г. работникам предприятия было начислено вознаграждение по итогам работы за предыдущий год в сумме 10?000 руб.

В сентябре 2007 г. Иванов В.В. 5 рабочих дней находился на больничном, в марте 2008 г. - 3 дня в административном отпуске. В июле 2008 г. он направлен в командировку. Рассчитаем сумму среднедневного заработка, который сохраняется за ним во время его нахождения в служебной командировке.

Расчетный период - с 01.07.2007 по 30.06.2008.

В расчет среднего заработка войдут суммы начисленной заработной платы и премий (предположим, что все они предусмотрены Положением о премировании). При этом будут учтены премии за II, III и IV кварталы 2007 года и за I квартал 2008 года, поскольку эти премии начислены в пределах расчетного периода.

Расчетный период отработан не полностью, в связи с чем ежеквартальная и годовая премии учитываются пропорционально отработанному времени: (12 000 руб. х 4 кв. + 10 000 руб.) / 249 дн. х 241 дн. = 56 136,55 руб., где 249 дн. - количество рабочих дней в расчетном периоде по производственному календарю; 241 дн. - количество фактически отработанных Ивановым В.В. рабочих дней.

Сумма ежемесячной премии зависит от фактически начисленной заработной платы текущего месяца, поэтому в расчете среднего заработка она учитывается полностью.

В сентябре 2007 года из 20 рабочих дней было отработано 15. Таким образом, заработная плата за сентябрь составит 9 000 руб. (12 000 руб. / 20 дн. х 15 дн.), премия - 4 500 руб. (9 000 руб. х 50%). В марте 2008 года из 20 рабочих дней отработано 17. Заработная плата за март составит 10 200 руб. (12 000 руб. / 20 дн. х 17 дн.), премия - 5 100 руб. (10 200 руб. х 50%).

Остальные месяцы расчетного периода отработаны полностью, следовательно, сумма заработной платы в каждом из них составит 12 000 руб., а премия - 6 000 руб. (12 000 руб. х 50%).

Среднедневной заработок, сохраняющийся за работником во время его нахождения в командировке, определяется в соответствии с п. 9 Положения N 922. Он исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, на количество фактически отработанных в этот период дней. Таким образом, среднедневной заработок Иванова составит: ((12 000 руб. + 6 000 руб.) х 10 мес. + 9 000 руб. + 4 500 руб. + 10?200 руб. + 5 100 руб. + 56 136,55 руб.) / 241 дн. = 1 099,32 руб.

Учет премий при повышении заработной платы

В соответствии с п. 16 Положения N 922 при повышении заработной платы (тарифных ставок, окладов и т.д.) выплаты, учитываемые при исчислении среднего заработка, повышаются на коэффициенты, рассчитанные путем деления тарифной ставки или оклада после повышения на ставку или оклад до повышения. Обратите внимание: повышение должно охватывать предприятие в целом, его филиал или структурное подразделение. Если повышается заработная плата отдельному работнику или группе работников, такое повышение при расчете среднего заработка не учитывается.

От редакции: по нашему мнению, из п. 16 Положения N 922 не следует однозначно, что повышение среднего заработка производится только в том случае, если оклады и тарифные ставки увеличены абсолютно всем работникам организации. Действительно, на практике бухгалтеры и (особенно) проверяющие придерживаются, как правило, такой позиции. Однако во фразе "при повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения средний заработок работников повышается:" после слов "денежного вознаграждения" отсутствуют слова "всем работникам". Это позволяет допустить применение данного пункта и в случае повышения окладов (тарифных ставок) лишь части работников, а формально - даже одному из них.

Соответствующей арбитражной практики нет, однако мы допускаем возможность, что суды будут придерживаться нашего подхода в случае обращения в суд, например, работника, которому начислили средний заработок согласно упомянутой нами традиционной позиции.

Укажем также на Письмо Минздравсоцразвития РФ от 13.10.2006 N 5659-17*(4), из которого косвенно следует вывод, что при изменении окладов в налоговой службе корректировка средней зарплаты возможна и в отношении части работников при том, что другим служащим юридически оклады не были повышены, их лишь перевели на иные должности.

При повышении заработной платы корректируются выплаты, учитываемые при исчислении среднего заработка, в частности, премии. Но если до вступления в силу Положения N 922 пересчитывались все премии, принимаемые в расчет (см. письма Роструда от 29.06.2007 N 2227-6-1 и N 2228-6-1), теперь это относится лишь к выплатам, установленным в фиксированном размере, например, 30% от оклада. Премии, установленные в диапазоне значений, например, 25-30% от заработной платы, не подлежат корректировке. Не корректируются также выплаты, установленные в абсолютном размере.

Пример 6.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что с 1 января 2008 г. работникам предприятия была повышена заработная плата. Оклад Иванова В.В. после повышения составил 15?000 руб. Предположим также, что ежемесячная премия в соответствии с Положением о премировании составляет 30-50% от суммы заработной платы (Иванову данная премия всегда начислялась в максимальном размере).

Для определения среднего заработка следует найти коэффициент пересчета: 15 000 руб. / 12 000 руб. = 1,25.

На коэффициент увеличиваются выплаты, произведенные до 01.01.2008. При этом пересчитываются только оклад и ежеквартальные премии. Не корректируются ежемесячные премии, так как их размер установлен в диапазоне значений, и годовая, так как она установлена в абсолютном значении.

Рассчитаем премии за фактически отработанное время с учетом повышающего коэффициента: (12 000 руб. х 1,25 х 3 кв. + 15 000 руб. х 1 кв. + 10 000 руб.) / 249 дн. х 241 дн. = 67 751 руб.

Заработная плата в сентябре 2007 года, принимаемая в расчет, составит 11 250 руб. (9 000 руб. х 1,25); во всех остальных месяцах 2007 года - 15 000 руб. (12 000 руб. х 1,25). Сумма премий не изменится и составит 4 500 руб. в сентябре и 6 000 руб. во всех остальных месяцах.

Заработная плата за март составит 12 750 руб. (15 000 руб. / 20 дн. х 17 дн.), премия - 6 375 руб. (12 750 руб. х 50%). Заработная плата во все остальные месяцы 2008 года - 15 000 руб., премия - 7 500 руб.

Среднедневной заработок Иванова В.В. составит: (15 000 руб. х 10 мес. + 11 250 руб. + 12 750 руб. + 6 000 руб. х 5 мес. + 4 500 руб. + 7500 руб. х 5 мес. + 6 375 руб. + 67 751 руб.) / 241 дн. = 1 328,32 руб.

Э.В. Куликова,

эксперт журнала "Актуальные

вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью М.В. Подкопаева "Рассчитываем средний заработок по-новому", N 3, 2008.

*(2) Положение "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы", утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

*(3) От 30 000 до 50 000 руб. - для предприятия, от 1 000 до 5 000 руб. - для должностных лиц.

*(4) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 27.10.2006 N ГИ-6-16/1039@.