Раздельный учет облагаемых и освобожденных от обложения НДС операций (Е. Голикова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, август 2008 г.)

Раздельный учет облагаемых и освобожденных
от обложения НДС операций

Операции, подлежащие обложению НДС, облагаются по следующим ставкам: 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ), 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ), 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ) или, как указывается в Кодексе, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пп. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). В последнем случае сумма НДС определяется расчетным методом исходя соответственно из ставок 15,25% (18%/118%) или 9,09% (10%/110%).

При применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке (п. 1 ст. 153 НК РФ).

Так, аналитический учет выручки от реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС по разным ставкам, так и не признаваемых объектом налогообложения, можно организовать на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка":

субсчет 90-1-1 "Выручка по общей системе налогообложения" (НДС - 18%);

субсчет 90-1-2 "Выручка по общей системе налогообложения" (НДС - 10%);

субсчет 90-1-3 "Выручка по общей системе налогообложения" (НДС - 0%);

субсчет 90-1-4 "Выручка по общей системе налогообложения, не облагаемая НДС";

субсчет 90-1-5 "Выручка по специальному режиму в виде единого налога на вмененный доход, не облагаемая НДС".

Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции согласно порядку, установленному п. 1 ст. 164 НК РФ (п. 6 ст. 166 НК РФ).

Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), перечисленные в п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных положениями п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Не допускается отказ от освобождения от налогообложения по операциям, предусмотренным в п. 2 ст. 149 НК РФ.

Операции, перечисленные в ст. 149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 149 НК РФ).

Вместе с тем в главе 21 НК РФ не определен порядок ведения раздельного учета.

Раздельный учет является обязанностью налогоплательщика, а не правом. Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

В письме Минфина России от 11.01.07 г. N 03-07-15/02 особый акцент относительно указанного положения делается в части общехозяйственных расходов. Указано, что "при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в частности, относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций". То есть налогоплательщик, обязанный в соответствии с главой 21 НК РФ вести, но не ведущий раздельный учет, должен будет отнести НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками, за счет собственных средств.

Учитывая положения законодательства по раздельному учету НДС, алгоритм действий в случае осуществления налогоплательщиком деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС следующий:

определяем облагаемые НДС или освобожденные от обложения НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляемые налогоплательщиком;

определяем долю совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей величине совокупных расходов на производство.

В случае, если:

а) доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ в таком налоговом периоде;

б) доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то применяем положения п. 4 ст. 170 НК РФ:

принимаем к вычету суммы НДС в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе ос и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

учитываем суммы НДС в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС.

По общему правилу суммы НДС не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

В п. 2 ст. 170 НК РФ приведены исключения из общего правила, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе ОС и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Одним из таких исключений является приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);

определяем доли:

отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период;

отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период;

принимаем к вычету либо учитываем в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Следует особо отметить, что до 1 января 2006 г. на необходимость наличия утвержденной методики раздельного учета указывалось только в письмах Минфина России и ФНС России. После внесения в НК РФ изменений Федеральным законом от 22.07.05 г. N 119-ФЗ налогоплательщик должен самостоятельно разрабатывать методику раздельного учета и закреплять ее в учетной политике для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете по счетам производственных затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы") можно организовать раздельный учет с использованием следующих субсчетов:

"Расходы по производству облагаемой НДС продукции";

"Расходы по производству не облагаемой НДС продукции";

"Расходы по производству облагаемой и не облагаемой НДС продукции". Аналогичным образом организуются субсчета к счетам 10 "Материалы", 41 "Товары".

Для раздельного учета сумм предъявленного НДС в бухгалтерском учете по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" могут быть введены следующие субсчета:

"НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

"НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

"НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)".

С 1 января 2008 г. для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период - квартал (ст. 163 НК РФ). В связи с этим следует обратить особое внимание на то, что пропорция (доли) определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав только по окончании квартала.

Факт определения долей по окончании квартала на практике вызывает ряд вопросов. В частности, вопрос возникает относительно формирования, например, первоначальной стоимости (необходимости последующей корректировки первоначальной стоимости) объекта ОС, используемого как в деятельности, облагаемой НДС, так и не облагаемой НДС, в случае если ОС приобретено, например, в первом месяце квартала. НК РФ не отвечает на данный вопрос, официальные разъяснения по данной проблеме также отсутствуют.

Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, сначала накапливаются на отдельных субсчетах счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а затем по окончании налогового периода - квартала принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в определенной пропорции (в долях).

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.

В письмах МНС России от 13.05.04 г. N 03-1-08/1191/15@ и Минфина России от 29.10.04 г. N 03-04-11/185 указывалось, что при определении пропорции согласно положениям п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщикам необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели должны применяться без учета НДС.

Кроме того, следует отметить, что при решении вопроса о необходимости ведения налогоплательщиком раздельного учета такие показатели, как стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) или объемы выручки от не облагаемой НДС деятельности, не принимаются во внимание. При этом учитывается только объем расходов на производство не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) в общем объеме совокупных расходов на производство (письмо Минфина России от 18.10.07 г. N 03-07-15/159).

Таким образом, даже если доля выручки от не облагаемых НДС операций составляет 1% от общей выручки, но при этом расходы на осуществление этих операций превышают 5%, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет.

При применении на практике п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо также акцентировать внимание на том, что законодатель в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ упоминает о доле совокупных расходов именно на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав. В связи с чем возникает закономерный вопрос относительно применения "правила о 5 процентах" налогоплательщиками, не имеющими производства.

Согласно письму Минфина России от 29.01.08 г. N 03-07-11/37 указанную в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ "норму возможно применять также в отношении торговой деятельности". Между тем в постановлении ФАС Центрального округа от 18.07.07 г. N А48-602/06-18 суды распространяют действие положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ на налогоплательщика "только если он несет расходы на производство продукции, не превышающие 5 процентов совокупных расходов", а "расходы на ведение розничной торговли приобретенными товарами через магазины не являются материальными ресурсами, связанными с производственной деятельностью организации. Поэтому налог, предъявленный продавцами этих товаров по счетам-фактурам, не может приниматься к вычету по правилам абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ" (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.06.07 г. N А82-6804/2005-99).

В отличие от распределения вычетов между облагаемыми и необлагаемыми операциями, когда порядок расчета пропорции прямо предусмотрен НК РФ, определение доли совокупных расходов на производство в целях выявления 5%-ного барьера в НК РФ не установлено. Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить показатели, на основе которых и будет рассчитываться указанная доля расходов. Вместе с тем использование того или иного показателя налогоплательщику необходимо обосновывать.

Необходимость закрепления подходов к определению 5%-ного барьера в учетной политике из требований НК РФ не вытекает, однако, по мнению автора, отразить методику расчета 5%-ного барьера, главным образом, во избежание конфликтных ситуаций с проверяющими органами, налогоплательщику следует.

Во многом методика определения 5%-ного барьера будет зависеть от отраслевой деятельности налогоплательщика.

Пример. В результате деятельности организации образуется побочная продукция - отходы цветных металлов. Часть отходов цветных металлов направляется на реализацию, а часть возвращается в производство.

Справочно. В соответствии с п.п. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации лома и отходов цветных металлов.

Во II квартале 2008 г. сумма выручки от реализации основной продукции составила 5 777 300 руб., в том числе НДС (18%) - 881 283,05 руб.; сумма выручки от реализации побочной продукции составила 635 444,00 руб. (НДС не облагается).

Справочно. По данным планово-экономических расчетов выход побочной продукции, реализованной полностью во II квартале 2008 г., обусловлен технологическими нормами выпуска основной продукции и получением отходов; на образование отходов в стоимостном выражении пришлось 742 088,14 руб. расходов в совокупности (исходных материалов, работ, услуг (без учета НДС).

Сумма расходов по приобретенным товарам (работам, услуг) в июне 2008 г. составила соответственно:

по расходам, связанным с производством основной продукции, - 3 777 800 руб., в том числе НДС (18%) - 576 274,58 руб.;

по расходам, связанным с получением побочной продукции (отходов), - 875 664 руб., в том числе НДС (18%) - 133 575,86 руб.;

по общехозяйственным расходам - 998 995 руб., в том числе НДС (18%) - 152 389,07 руб.

В совокупности расходы составили: 4 790 219,49 руб. [(3 777 800 руб. - 576 274,58 руб.) + (875 664,00 руб. - 133 575,86 руб.) + (998 995 руб. - 152 389,07 руб.)].

Определяем пропорции стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав (без учета НДС):

а) доля операций, реализация которых подлежит налогообложению в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (без учета НДС), отгруженных за налоговый период (квартал), составила: 88,51% [(5 777 300 руб. - 881 283,05 руб.): [(5 777 300 руб. - 881 283,05 руб.) + 635 444,00 руб.)] х 100%;

б) доля операций, реализация которых освобождена от налогообложения в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (квартал), составила: 11,49% [(635 444,00 руб. : [(5 777 300 руб. - 881 283,05 руб.) + 635 444,00 руб.)] х 100%.

Доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, определена в размере 97 275,02 руб. [(998 995 - 152 389,07 руб.) х 11,49%].

Совокупные расходы, приходящиеся на производство (образование) отходов цветных металлов, составляют 839 363,16 руб. [97 275,02 руб. + (875 664 руб. - 133 575,86 руб.)].

Доля совокупных расходов на производство не облагаемой НДС побочной продукции (отходов) в общей сумме совокупных расходов на производство составляет 17,5% (839 363,16 руб.: 4 790 219,49 руб.). Поэтому сумма НДС по производственным и общехозяйственным расходам (152 389,07 руб.) подлежит распределению:

в части производственных расходов:

подлежит вычету сумма НДС по расходам, связанным с производством основной продукции - 576 274,58 руб.;

включается в стоимость товаров (работ, услуг) и подлежит отнесению на расходы сумма НДС по расходам, связанным с получением побочной продукции (отходов) - 133 575,86 руб.;

в части общехозяйственных расходов:

подлежит вычету в общеустановленном порядке НДС в сумме - 134 879,57 руб. (152 389,07 руб. х 88,51%);

включается в стоимость товаров (работ, услуг) и подлежит отнесению на расходы НДС в сумме 17 509,50 руб. (152 389,07 руб. х 11,49%).

Вместе с тем следует отметить, что в бухгалтерском учете существуют два возможных варианта калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) - полная фактическая и неполная (усеченная) себестоимость. Разница заключается в вариантах учета косвенных расходов, которые подлежат либо распределению между объектами калькулирования, либо относятся прямо в качестве расхода без распределения как условно-постоянные. В первом случае доли косвенных расходов, рассчитанные в соответствии с методикой, определенной организацией в учетной политике, списываются в дебет счетов 20 "Основное производство" и (или) 23 "Вспомогательные производства" по каждому объекту калькулирования с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы", а во втором - расходы со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в качестве условно-постоянных расходов списываются непосредственно на счет 90 "Продажи" без распределения и минуя счета учета затрат 20 "Основное производство" и (или) 23 "Вспомогательные производства". Непосредственное списание общехозяйственных расходов на счет 90 "Продажи", по мнению автора, является основанием для утверждения, что в этом случае общехозяйственные расходы не участвуют в определении доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению для определения "5%-ного барьера". Вместе с тем следует отметить, что НК РФ не дает ответа на этот вопрос - определение "совокупных расходов" в Кодексе отсутствует. Однако акцент на совокупности расходов, который делает законодатель, свидетельствует, по мнению автора о том, что учитывать при определении "5%-ного барьера" элементы расходов на производство по отдельности (материалы, заработную плату, отчисления на социальные нужды, амортизацию, прочие расходы) будет неправомерно.

Е. Голикова,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, август 2008 г.