Осторожно! Дивиденды (М.В. Моисеев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Осторожно! Дивиденды

Прошла очередная пора годовых собраний акционеров (участников), и мы вплотную столкнулись с вопросом выплаты или получения дивидендов. И вдруг, к удивлению, осознаем, что налогообложение данных операций не такое уж простое дело, как кажется на первый взгляд. Ну, например, многие ли с ходу сориентируются в порядке налогообложения при выплате дивидендов, если акционеры - физические лица, индивидуальные предприниматели, юридические лица, применяющие общую или упрощенную систему налогообложения? Как быть, если участник (акционер) - иностранная организация или нерезидент РФ? Если есть сомнения, читайте статью.

Несколько слов о понятии "дивиденды"

Очень часто в специализированной литературе, говоря о налогообложении дивидендов, авторы ссылаются на п. 1 ст. 43 НК РФ, согласно которому дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. То же самое делают и чиновники (см., например, Письмо Минфина России от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171).

Вместе с тем не следует забывать о том, что указанное определение может применяться лишь в случае, если во второй части Налогового кодекса нет другого (приоритет специальной нормы над общей). В статье 275 НК РФ сказано: ...доходы от долевого участия в деятельности организации (в целях гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ - дивиденды):

Другими словами, в целях налогообложения прибыли дивидендом признается доход акционера или участника, распределенный не только пропорционально его доле, но и в любом другом соотношении.

Непропорциональный дивиденд

Описанный в предыдущем разделе подход имеет ключевое значение при налогообложении дивидендов, распределенных непропорционально долям участников, что согласно п. 2 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ*(1) вполне возможно в обществах с ограниченной ответственностью.

К сведению: в акционерных обществах решения о выплате (объявлении) дивидендов принимаются по акциям каждой категории (типа). Таким образом, в АО закон исключает непропорциональное распределение дивидендов (п. 3 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ*(2)).

Как нередко бывает, у чиновников свой, фискальный взгляд на рассматриваемую проблему. Они полагают, что часть чистой прибыли, распределенная между участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов, следовательно, для целей налогообложения она учитывается по общей ставке как для юридических, так и для физических лиц (Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65). К сожалению, судебной практики на этот счет нам найти не удалось, но мы считаем, что непропорциональный дивиденд, распределенный в соответствии с уставом общества, не перестает быть дивидендом в целях обложения налогом на прибыль.

Дивиденды от иностранца

При получении дивидендов от иностранных организаций промышленная компания должна самостоятельно рассчитать сумму налога, подлежащую уплате, исходя из суммы самих дивидендов и соответствующей налоговой ставки (0 либо 9%). Начнем с первой, но прежде сделаем оговорку: если российская организация получает дивиденды от иностранца, то ее доход не уменьшается на сумму налога, уплаченного по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Дивиденды и ставка 0%

Итак, с начала 2008 года введена новая ставка для обложения дивидендов налогом на прибыль - 0% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Но для того чтобы ее применять, необходимо выполнить ряд условий.

Во-первых, на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации.

Во-вторых, стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, дающего право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб.

Если все то же самое перевести на простой, человеческий язык, то получится, что для применения льготной ставки необходимо не менее года владеть акциями (долями) и на их покупку потратить более 500 млн. руб. Причем организации нужно иметь не менее половины доли или голосующих акций.

Порядок применения вышеуказанных положений разъяснен в письмах Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/254, от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171 со свойственной чиновникам манерой. Они полагают, что стоимость доли (акций) должна непрерывно превышать 500 млн. руб. в течение 365 дней. Но при увеличении номинальной стоимости вклада (доли) участника в уставном (складочном) капитале (фонде) организации за счет имущества организации увеличение стоимости приобретения и (или) получения такого вклада (доли) участником этой организации в целях применения пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ не происходит.

Какой-то однобокий подход: как ни посмотри, бюджет в обиде не будет. Что касается "непрерывного превышения", то такая позиция, по нашему мнению, не основана на законе. Подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ сформулирован следующим образом: стоимость приобретения и (или) стоимость получения превышает 500 млн. руб. Поэтому если на доли (акции) потрачено больше обозначенной суммы, но впоследствии их стоимость упала, то, по мнению автора, это не должно стать препятствием для использования льготной ставки. Здесь необходимо предупредить читателей, разделяющих нашу позицию, о том, что налоговикам едва ли она понравится и свою правоту вам придется доказывать в суде.

В-третьих, для применения ставки 0% необходимо, чтобы постоянное местонахождение иностранной организации не было в списке оффшорных государств, к которым относятся Аруба, Белиз, острова Кайман и Мэн, Нормандские острова (Гернси, Джерси, Сарк, Олдерни) - с полным перечнем можно ознакомиться в Приказе Минфина России N 108н*(3).

Для того чтобы оправдаться перед налоговой за данную преференцию, в инспекцию потребуется представить документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права. Ими могут быть договоры купли-продажи (мены), передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, судебные решения, уставы, учредительные договоры и др. Если указанные документы составлены на иностранном языке, то они должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Ставка 9%

Если вы не вправе применить льготу, то ваша ставка - 9%. При этом налог рассчитывается по формуле:

     Н = Д х 9%, где:

Н - сумма налога, подлежащая удержанию;

Д - сумма дивидендов, полученная предприятием.

В то же время не следует забывать, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

ОАО "Машиностроительный завод" в 2005 г. приобрел 75% акций греческой компании. По итогам 2007 г. греческая компания 14.05.2008 приняла решение о выплате дивидендов в размере 100 000 евро, соответствующая часть которых поступила на счет ОАО "Машиностроительный завод" 11.06.2008. Курс евро: 14.05.2008 - 36,83 руб.; 31.05.2008 - 36,78 руб.; 11.06.2008 - 36,81 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Машиностроительный завод" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
14.05.2008
Отражена задолженность греческой компании по выплате дивидендов (36,83 руб. х 75 000 евро)	76-3	91-1	2 762 250
Отражено отложенное налоговое обязательство* (2 762 250 руб. х 24%)	68	77	662 940
31.05.2008
Отражена отрицательная курсовая разница ((36,83 - 36,78) руб. х 75 000 евро)	91-2	76-3	3 750
11.06.2008
Получены дивиденды от греческой компании** (36,81 руб. х (75 000 евро - 75 000 евро х 5%))	52	76-3	2 622 713
Погашено отложенное налоговое обязательство	77	68	662 940
Отражена положительная курсовая разница ((36,81 - 36,78) руб. х 75 000 евро)	76-3	91-1	2 250
Отражен прочий расход в виде налога, удержанного греческим партнером (75 000 евро х 5% х 36,81 руб.)	91-2	76-3	138 038
Начислен налог на прибыль с суммы полученных дивидендов*** (2 622 713 руб. х 9% - 138 038 руб.)	91-2	68	98 006
* Отложенное налоговое обязательство возникает в силу того, что в бухгалтерском учете доход признается в момент распределения дивидендов, а в налоговом - только после их получения (абз. 2 пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). На это также неоднократно указывали суды (постановления ФАС ВСО от 22.01.2004 N А19-12587/03-43-4970/03-С1, ФАС ЗСО от 09.04.2008 N Ф04-1693/2008(1947-А27-15)). ** В соответствии со ст. 10 Конвенции*(4) дивиденды, выплачиваемые компанией - резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в другом государстве, причем взыскиваемый налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее право на дивиденды, прямо владеет по крайней мере 25% капитала компании, выплачивающей дивиденды, и 10% в остальных случаях. Таким образом, в рассматриваемом примере ОАО "Машиностроительный завод" получит положенные дивиденды за минусом 5% налога, который удержан греческой организацией. *** В силу ст. 23 вышеназванной конвенции, если резидент одного договаривающегося государства получает доход, который в соответствии с положениями настоящей конвенции может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, то первое упомянутое государство разрешит вычет из налога на доход этого резидента суммы, равной налогу на доход, уплаченному в другом государстве.

По налогам, удержанным в соответствии с законодательством иностранных государств или международными договорами налоговым агентом и предъявляемым к зачету в России, необходимо представить подтверждение налогового агента об уплате (удержании) налога за пределами РФ. Таким документом может служить, в частности, письмо от организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения налоговому агенту - банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника, с отметкой "Исполнено" (Письмо Минфина России от 26.01.2005 N 03-08-05).

Выплачиваем дивиденды иностранцу

Если среди акционеров (участников) есть иностранные организации или лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, то организация признается налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ). Налоговая база равна сумме выплачиваемых дивидендов и облагается либо налогом на прибыль, либо НДФЛ, но по одинаковой ставке - 15%. Соответственно, налог будет рассчитываться по формуле:

     Н = д х 15%, где:

Н - сумма налога, подлежащая удержанию;

д - сумма дивидендов, выплаченная иностранной организации или нерезиденту РФ.

Однако не следует забывать о том, что если со страной, резидентом которой является получатель дивидендов, заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то в первую очередь применяются правила данного нормативного акта.

Одним из акционеров ОАО "Электромеханический завод" является организация - резидент США, которой принадлежит 15% голосующих акций. По итогам 2007 г. ОАО "Электромеханический завод" приняло решение о выплате дивидендов в размере 1 000 000 руб. Остальные акции принадлежат эстонской организации.

В бухгалтерском учете ОАО "Электромеханический завод" будет составлена корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В месяце принятия решения о выплате дивидендов
Отражена задолженность перед акционерами в сумме причитающихся им дивидендов	84	75-2	1 000 000
В момент выплаты дивидендов
Удержан налог на прибыль с дивидендов, выплачи- ваемых резиденту США (150 000 руб. х 5%)(*)	75-2	68	7 500
Перечислены денежные средства резиденту США (150 000 - 7 500) руб.	75-2	51	142 500
Удержан налог на прибыль с дивидендов, выплачи- ваемых резиденту Эстонии (850 000 руб. х 15%)(**)	75-2	68	127 500
Перечислены денежные средства резиденту Эстонии (850 000 - 127 500) руб.	75-2	51	722 500
Перечислен в бюджет удержанный налог на прибыль (7 500 + 127 500) руб.	68	51	135 000
(*) Согласно пп. "а" п. 2 ст. 10 Договора между РФ и США*(5), если компания владеет не менее чем 10% акций с правом голоса, то налог взимается по ставке 5%. (**) Применяется ставка 15%, поскольку между Россией и Эстонией не заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Выплата дивидендов российской организации

При выплате дивидендов российской компании или физическому лицу - резиденту РФ сумма налога рассчитывается налоговым агентом, то есть источником выплаты. С 2008 года в этих целях должна использоваться следующая формула:

     Н = К x Сн x (д - Д), где:

Н - сумма налога, подлежащая удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Если значение Н составит отрицательную величину, то обязанности по уплате налога не возникает, но и возместить налог нельзя.

Скажем несколько слов о коэффициенте Сн, который равен 0 либо 9%. Причем льготная ставка может применяться при выполнении условий, о которых мы говорили в разделе "Дивиденды и ставка 0%". Не так давно финансисты вновь обратились к вопросу о льготном налогообложении дивидендов. Так, в Письме от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68 они разъяснили, что налогоплательщику, имеющему право на применение налоговой ставки в размере 0%, также следует представить соответствующие документы, подтверждающие указанное право, а также документальное подтверждение того, что такие документы были представлены в налоговый орган, налоговому агенту, на которого в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ возложены обязанности по определению и удержанию суммы налога.

ОАО "ЗКПД" по итогам 2007 г. распределяет дивиденды в сумме 2 000 000 руб. между ООО "Домострой" - 55% (Сн - 0%), генеральным директором - 20% (Сн - 9%) и ЗАО "Энергия" - 25% (Сн - 9%). Все организации находятся на общей системе налогообложения. В течение 2007 и 2008 гг. ОАО "ЗКПД" получило дивиденды в сумме 500 000 руб.

Определим сумму налога, подлежащую удержанию. Для этого рассчитаем разницу между д и Д, она составит 1 500 000 руб. (2 000 000 - 500 000).

ООО "Домострой" получит 1 100 000 руб. (2 000 000 руб. х 55%). Налог с данной организации не удерживается (Н = К x Сн x 1 500 000 руб. = 1 100 000 / 2 000 000 х 0% х 1 500 000 = 0 руб.).

Генеральному директору начислены дивиденды в сумме 400 000 руб. (2 000 000 руб. х 20%). Однако с него необходимо удержать налог в размере 27 000 руб. (400 000 / 2 000 000 х 9% х 1 500 000). Таким образом, на руки следует выплатить 373 000 руб. (400 000 - 27 000).

ЗАО "Энергия" начислены дивиденды в сумме 500 000 руб. (2 000 000 руб. х 25%). В то же время с него следует удержать налог в размере 33 750 руб. (500 000 / 2 000 000 х 9% х 1 500 000).

Интересные нюансы

Выплачиваем дивиденды
неплательщикам налога на прибыль

Вновь обратимся к п. 2 ст. 275 НК РФ: для налогоплательщиков, не указанных в пункте 3 настоящей статьи, по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в пункте 1 настоящей статьи доходов, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

В пункте 1 ст. 24 НК РФ сказано: налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Итак, приведенные нормы однозначно указывают, что удержать налог можно только у налогоплательщика, однако есть ряд лиц, не удовлетворяющих данному требованию, поэтому при выплате им дивидендов налог удерживать не нужно. К таким лицам относятся:

- Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования (письма Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/247, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/246, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/30, от 14.12.2007 N 03-03-06/1/866);

- паевые инвестиционные фонды (Письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/156);

- организации и предприниматели, применяющие УСНО (Письмо УФНС по г. Москве от 25.08.2006 N 18-03/3/75122@).

По поводу юридических лиц-"упрощенцев" Минфин в Письме от 23.04.2008 N 03-03-06/1/204 придерживается противоположной точки зрения, ссылаясь на абз. 5 п. 1 ст. 346.11 НК РФ, в соответствии с которым в составе доходов не учитываются суммы дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 214 и 275 НК РФ. Аналогичным образом финансисты рассуждают и в отношении предпринимателей, применяющих УСНО (Письмо от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79).

Напомним историю вопроса. Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ из абз. 5 п. 1 ст. 346.11 НК РФ было исключено всего одно слово "если", которое стояло между словами "дивидендов" и "налогообложение". Таким образом, получается, что гл. 26.2 НК РФ в последней редакции без каких-либо условий отсылает нас к ст. 214, 275 НК РФ. По всей видимости, данный факт и повлиял на позицию фискалов.

В то же время не следует забывать о том, что гл. 26.2 НК РФ имеет приоритет перед другими главами Налогового кодекса. Однако финансисты в письмах от 23.04.2008 N 03-03-06/1/204, от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79 данное правило игнорируют, как и п. 2 ст. 346.11 НК РФ, согласно которому применение УСНО организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает освобождение их от обязанности по уплате налога на прибыль организаций и НДФЛ.

Думаем, вы уже поняли, что нам ближе позиция столичных налоговиков, согласно которой доходы в виде дивидендов от долевого участия в других компаниях у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, включаются в состав объекта налогообложения и облагаются по ставкам, установленным гл. 26.2 НК РФ (6 или 15% в зависимости от выбранного налогоплательщиками объекта налогообложения).

Судебная практика по данному вопросу пока не сформирована, но если вы не удержите налог с "упрощенца", то вероятность возникновения конфликта с инспекторами мы оцениваем как высокую.

Показатели Д и д

Чуть выше мы перечислили лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль и поэтому с них этот налог удерживать нельзя. Более того, дивиденды, выплачиваемые таким лицам, не участвуют в формировании показателя д - общей суммы дивидендов, подлежащей распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов (письма Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82).

Кроме того, финансисты в указанных письмах разъяснили порядок формирования коэффициента Д - суммы дивидендов, полученных налогоплательщиком. Как отмечают чиновники, при подсчете данного показателя учитывается сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом, то есть сумма дивидендов за вычетом удержанного с них налога, если такие суммы дивидендов ранее не принимались к вычету при определении суммы налога с доходов в виде дивидендов, подлежащей удержанию налоговым агентом. При этом, поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, показатель Д формируется с учетом суммы дивидендов, полученных от иностранных организаций (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Отметим, что ранее по поводу иностранных организаций (Письмо от 31.10.2007 N 03-03-06/1/751) Минфин придерживался противоположного мнения. Таким образом, последняя позиция выгоднее для получателей дивидендов.

В отношении того, как - с учетом налога или без него - следует формировать показатель Д, в бухгалтерской литературе имеет место и другая точка зрения, противоречащая вышеизложенной. И, надо сказать, она не лишена здравого смысла. Более того, финансисты сами изложили данную позицию в Письме от 02.06.2003 N 04-02-05/5/10. Какие аргументы приводятся в ее поддержку?

Как мы уже указывали, в целях налогообложения прибыли дивиденды - это доходы от долевого участия в деятельности организации (абз. 1 ст. 275 НК РФ).

Под доходом в целях обложения налогом на прибыль понимается экономическая выгода, выраженная в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ). В пункте 1 ст. 250 НК РФ доход от долевого участия в других организациях относится к внереализационным. Таким образом, под дивидендами, полученными налогоплательщиком, следует понимать дивиденды с учетом налога.

Данный спор ведется уже не первый год, однако судебная практика пока не сформирована. Тех, кто пойдет наперекор более поздней позиции фискалов, мы хотим предостеречь: если суд не примет во внимание указанные нами доводы, то организации грозит штраф в размере 20% от суммы неудержанного и неперечисленного налога (ст. 123 НК РФ).

Немного про ЕНВД

Не исключено, что акционер или участник переведен на уплату ЕНВД, в таком случае закономерен вопрос о правомерности удержания с него налога на прибыль, поскольку уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Вместе с тем следует иметь в виду, что на уплату ЕНВД переводится не сам налогоплательщик, а лишь определенные виды деятельности. Участие в других организациях к ним не относится, поэтому с сумм дивидендов, распределенных в пользу "вмененщика", необходимо удержать налог (Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121).

Дивиденды бывшему акционеру

С момента проведения собрания акционеров до выплаты дивидендов нередко проходит какое-то время и лица, получающие дивиденды, могут уже продать свои акции. Более того, в акционерных обществах со значительным количеством акционеров их списки, дающие право на получение дивидендов, составляются за месяц и более до проведения общего собрания, а выплата дивидендов зачастую производится по прошествии какого-то времени после этого собрания. Естественно, у бухгалтера может возникнуть вопрос: можно ли считать выплаты лицам, которые уже не являются акционерами, дивидендами?

Для ответа вернемся к определению понятия дивиденда, в целях применения гл. 25 НК РФ дивиденды - это доходы от долевого участия в деятельности организации. Следовательно, лица, продавшие акции, все равно получают дивиденды, а не какой-то виртуальный доход или, если угодно, подарок.

Не думаем, что контролирующие органы согласятся с предложенным нами подходом. Скорее всего, они будут исходить из определения понятия дивиденда, приведенного в п. 1 ст. 43 НК РФ, согласно которому дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли: Обратите внимание на выделенное слово: именно на него, вероятно, и будут ссылаться налоговики. Поэтому судебные баталии неизбежны.

Вместе с тем если говорить об НДФЛ, то мы считаем, что в этом случае необходимо пользоваться определением, приведенным в п. 1 ст. 43 НК РФ. Таким образом, если акционер избавился от акций после составления списков акционеров, имеющих право на получение дивидендов, но до их получения, то вполне вероятны разногласия с проверяющими относительно ставки удержанного налога (9 или 13%).

Дивиденды не нашли адресата

При выплате дивидендов акционерам (участникам) - юридическим лицам трудностей обычно не возникает, поскольку имеются расчетные счета, на которые и перечисляются положенные дивиденды. С физическими лицами дело обстоит сложнее: дивиденды нередко перечисляются им почтовым переводом, но по причине отсутствия адресата деньги иногда возвращаются. Именно такая ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 02.11.2007 N 03-04-06-01/375. Чиновники пояснили, что в соответствии со ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в денежной форме является день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. При перечислении доходов почтовым переводом дата выплаты дохода определяется днем осуществления перевода.

Удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения налогоплательщиком дохода или следующего за ним дня. Таким образом, не позднее дня, следующего за днем осуществления почтового перевода, налоговый агент должен был перечислить в соответствующий бюджет удержанную с выплаченных дивидендов сумму налога. То обстоятельство, что выплаченные налогоплательщику почтовым переводом доходы в виде дивидендов в дальнейшем вернулись на расчетный счет организации, не имеет значения для выполнения налоговым агентом обязанности по уплате НДФЛ, которая наступила в более ранние сроки.

В заключение статьи скажем несколько слов о почтовых расходах, связанных с выплатой дивидендов. По мнению финансистов, они не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку сами дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества (письма от 22.09.2005 N 03-03-04/1/222, от 06.08.2004 N 03-03-01-04/2/2).

Судьи придерживаются иной позиции: почтовые расходы относятся к прочим на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, поэтому они должны уменьшать базу по налогу на прибыль (постановления ФАС ПО от 17.10.2006 N А55-1252/2006, от 08.09.2005 N А55-19749/04-34).

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(2) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(3) Приказ Минфина России от 13.11.2007 N 108н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)".

*(4) Конвенция между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики от 26.06.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" заключена в г. Москве.

*(5) Договор между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".