Заграничные "показательные выступления" (С.Н. Зайцева, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Заграничные "показательные выступления"

В прошлом номере журнала была затронута тема участия строительных организаций в специализированных выставках. Посвятив достаточно времени нюансам исчисления налога на прибыль, НДС, а также НДФЛ (в случае раздачи посетителям выставки рекламных сувениров и розыгрыша призов), мы ни разу не упомянули о том, что среди прочих (рассмотренных нами) "рекламных посещений" возможно и более "глобальное" - выезд за границу. Речь, как вы догадались, идет о международных выставках, проводимых иностранными организаторами.

Является ли в данном случае российская организация - экспонент налоговым агентом по НДС? Если да и налог перечислен за счет собственных средств, можно ли воспользоваться налоговым вычетом? Как отразить указанную хозяйственную операцию в бухгалтерском учете? Надо ли удерживать из суммы вознаграждения иностранной организации налог на прибыль? Ответам на эти вопросы и посвящена настоящая статья.

Налог на добавленную стоимость

Агент или не агент?

Российское предприятие, пользующееся услугами иностранных партнеров (в рассматриваемом случае - устроителей выставки), наверняка может задаться вопросами и о категории таких услуг (относятся ли они к рекламным), и о месте их реализации. А от этого, как известно, зависит порядок исчисления НДС по данным услугам. Поясним.

В большинстве случаев организаторы зарубежной выставки не имеют представительства на территории России и не состоят на налоговом учете в РФ. Если (плюс к этому) местом реализации их услуг является РФ (в соответствии со ст. 148 НК РФ), то на основании п. 1 ст. 161 НК РФ российское предприятие будет выполнять роль налогового агента по НДС (со всеми вытекающими отсюда последствиями). Такая ситуация, в частности, возникает, если затраты на проведение выставки полностью признаются рекламными расходами (поскольку место реализации рекламных услуг, в силу абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется по покупателю).

На наш взгляд, финансовое ведомство склонно именно к этой точке зрения (как и автор настоящей статьи), о чем свидетельствуют письма от 26.03.2008 N 03-07-08/69, от 15.03.2006 N 03-04-08/62: услуги по организации участия в выставке на территории иностранного государства с целью рекламирования продукции (включая аренду выставочной площади и оборудования, выставочного стенда, услуги по размещению информации о товарах в официальных каталогах выставки и т.п.) относятся к рекламным услугам.

А вот налоговые органы думают иначе. Их позиция основана на данных Общероссийского классификатора видов деятельности (ОКВЭД *(1)), согласно

Однако организация выставки - процесс довольно сложный, и компания-устроитель может оказывать участнику самые различные виды услуг: предоставлять в аренду выставочные площади, производить монтаж проектной техники, декорировать площадки, оказывать услуги по оформлению стендов, транспортные, рекламные услуги, услуги по предоставлению переводчиков и т.д.

В связи с этим, говорят налоговики (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 11.06.2004 N 24-11/39269), если договором (контрактом) с иностранным партнером закреплено, что последний оказывает услуги по организации участия российских юридических лиц в международных выставках, проводимых за пределами территории РФ, то местом реализации этих услуг территория России не является, так как они не предусмотрены пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. В то же время ими замечено: если при подготовке участия российских организаций в международных выставках иностранные организаторы выставок проводят рекламную кампанию такого участия, то местом реализации рекламных услуг, в силу пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, признается территория РФ.

Аналогичное мнение высказано советником государственной гражданской службы РФ 3-го класса (отдел косвенных налогов УФНС по Санкт-Петербургу) В.В. Климовой*(2). Налогоплательщик пояснил, что им заключен договор с иностранной фирмой для оказания комплекса услуг по подготовке и оформлению стенда к международной выставке, которая проходила во Франции. На его вопрос, возникает ли в данном случае обязанность налогового агента, был дан ответ: вышеперечисленные услуги (работы), выполняемые иностранной фирмой, подпадают под действие пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации работ не признается территория РФ. Таким образом, у российской организации не возникает обязанность из дохода, перечисляемого иностранной фирме, удержать НДС. И, в унисон со столичными налоговиками, отмечено, при каких обстоятельствах российское предприятие будет налоговым агентом: в случае, если при подготовке к данной выставке иностранный организатор проводит рекламную кампанию.

Итак, придерживаясь мнения налоговиков, получаем такую картину. Если в договоре на оказание услуг по организации выставки иностранный партнер (не имеющий представительства на территории РФ) выделяет отдельной строкой виды и стоимость предоставляемых услуг, то место реализации каждой из них определяется отдельно. Например, аренда выставочной площади, в силу пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относится к реализации услуги на территории РФ, значит, российское предприятие не должно исполнять обязанности налогового агента. Также можно рассуждать и в отношении монтажа проектной техники, декорирования площадки, услуг по аккредитации участников выставки и др. А вот по рекламным услугам (размещению рекламы в проспектах, рекламным объявлениям по радио и т.п.) вопросов возникать не должно - здесь российская компания выступает в роли налогового агента.

Действуем как налоговый агент

Если предприятие приняло решение согласиться с мнением финансистов или в соответствии с точкой зрения налоговой службы решило определять место реализации каждой услуги, поименованной в контракте, отдельно и какая-либо услуга признается оказанной на территории РФ, то в договоре с иностранным партнером нужно оговорить сумму НДС. Одновременно с перечислением денег организатору выставки российская компания обязана удержать и заплатить налог в бюджет (п. 4 ст. 173, п. 3 ст. 174, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). (Банк, обслуживающий организацию, не вправе принимать от нее поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного исполнителя, если налоговый агент не представил в банк поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.)

Налоговой базой признается сумма дохода от реализации услуг с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). Пунктом 5 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ. При этом согласно п. 3 ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС в данном случае пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (см. также Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@). Налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Обязанность налогового агента по удержанию и перечислению НДС в бюджет существует независимо от применяемого налогового режима (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если российская компания приобретает услуги у иностранного партнера через российского агента, то последний и будет выполнять обязанности налогового агента (Письмо Минфина России от 26.03.2008 N 03-07-08/69).

НДС не включен в стоимость контракта

А как быть в случае, если контрактом не предусмотрено условие о включении в контрактную стоимость услуг суммы НДС, подлежащей уплате в российский бюджет налоговым агентом? Разъяснения на этот счет приведены в письмах Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 16.10.2007 N 03-07-15/153*(3), от 07.02.2007 N 03-07-08/13: российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей исчисления НДС (доход от реализации), то есть увеличить стоимость услуг на сумму налога. (Например, контрактом с иностранным партнером установлено, что стоимость услуг по проведению рекламной кампании для участия в международной выставке составляет 1 000 у.е. (без учета НДС). В таком случае сумма дохода от реализации, с которой следует исчислить и удержать налог, составит 1 180 у.е. (1 000 у.е. x 18%).) При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу является суммой, удержанной из доходов налогоплательщика - иностранного лица.

О налоговом вычете

Удержанный и уплаченный НДС можно принять к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ после оказания услуг иностранным партнером при условии, что они (услуги) приобретены плательщиком НДС для облагаемых данным налогом операций.

Воспользоваться налоговым вычетом можно независимо от того, за чей счет (собственных средств российской организации или из дохода иностранного контрагента) была произведена уплата налога в бюджет. Такая точка зрения*(4) представлена финансовым ведомством в письмах от 16.10.2007 N 03-07-15/153, от 07.02.2007 N 03-07-08/13, от 26.10.2004 N 03-04-08/93 и др. При этом российская организация - налоговый агент при перечислении денежных средств иностранным лицам может выписывать счета-фактуры с пометкой "за иностранное лицо", указывая в строке 6 "Покупатель" этих счетов-фактур наименование своей организации, и регистрировать их в книге продаж и книге покупок (Письмо Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47).

В Письме от 11.05.2007 N 03-07-08/106 финансисты говорят о целесообразности составления счетов-фактур в двух экземплярах, один из которых хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (соответственно, регистрируется в книге продаж), а второй - в журнале учета полученных счетов-фактур. При этом в книге покупок данный счет-фактура регистрируется при возникновении у организации права на вычет уплаченной суммы НДС (п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(5)).

Как уже было отмечено, такое право возникает у налогоплательщиков при соблюдении условий, перечисленных в ст. 171 и 172 НК РФ, одним из которых (как известно) является принятие к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав. В связи с этим у российских организаций - налоговых агентов, которые приобрели у иностранного партнера за иностранную валюту услуги, может возникнуть закономерный вопрос: какая сумма НДС подлежит вычету - уплаченная на дату выплаты дохода иностранному лицу (п. 4 ст. 174 НК РФ) или определенная на дату принятия на учет услуги?

Ответ на него дан в Письме Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170: норма о пересчете иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав), предусмотренная п. 1 ст. 172 НК РФ, в случае уплаты НДС налоговыми агентами не применяется.

В отношении услуг по организации участия в выставке на территории иностранного государства (с целью рекламирования продукции), оказываемых иностранной фирмой российской компании через российского агента (то есть на основании агентского договора), отметим следующее. Так как в данном случае услуги приобретаются от имени агента, но за счет и по поручению принципала, фактическим покупателем услуг является принципал. Значит, суммы налога, уплаченные агентом при исполнении им обязанностей налогового агента, принимаются к вычету у принципала в случае использования им этих услуг для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, на основании документов, подтверждающих уплату в бюджет сумм налога, удержанного налоговым агентом, и перечисление этих сумм налога принципалом агенту в составе средств на исполнение агентского договора (Письмо Минфина России от 26.03.2008 N 03-07-08/69).

Пример 1.

ООО "Стройресурс" 16 июня 2008 г. командирует своего сотрудника в Прагу для представления компании в специализированной международной выставке с целью рекламы своей продукции (работ, услуг).

Участие в данном мероприятии было заявлено через Интернет специализированной иностранной компании - организатору выставки, не состоящему на учете в налоговых органах РФ. Пакет с материалами о выставке и счет на оплату услуг были присланы по почте. Оплата (произведена 16.05.2008) по счету аренды выставочной площади под стенд компании, а также услуг, связанных с участием в выставке, составляет 5 000 евро (сумма НДС в счете не указана). Курс Банка России на дату оплаты (условно) равен 37 руб./евро; на конец месяца (31.05.2008) - 36,5 руб./евро.

По прибытии в Прагу был оформлен контракт, а по завершении выставки на оплаченную авансом сумму был оформлен акт об оказанных услугах. Курс евро на эту дату (20.06.2008) составил 36 руб./евро.

(Для упрощения примера расходы на командировку сотрудника не рассматриваются.)

В бухгалтерском учете российской компании будут сделаны следующие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                          Содержание операции                        | Дебет | Кредит |Сумма, руб.|

|--------------------------------------------------------------------------------------------------/

|                                  На дату оплаты счета (16.05.2008)

|--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет  за  счет  собственных|19*(1) |68-НДС  |33 000     |

|средств (5 000 евро х 18% х 37 руб./евро)                            |       |        |           |

|---------------------------------------------------------------------+-------+--------+-----------|

|НДС перечислен в бюджет                                              |68-НДС |51      |33 300     |

|---------------------------------------------------------------------+-------+--------+-----------|

|Перечислен  аванс  в  счет  оплаты  услуг,  связанных  с  участием  в|60     |52      |185 000    |

|международной выставке*(2) (5 000 евро х 37 руб./евро)               |       |        |           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------/

|             На последнее число месяца, в котором перечислена предоплата (31.05.2008)

|--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Отражен постоянный налоговый актив*(3) ((5 000 евро  х  (37  -  36,5)|68-при-|99      |600        |

|руб./евро) х 24%)                                                    |быль   |        |           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------/

|                      На дату подписания акта оказанных услуг (20.06.2008)

|--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Отражена стоимость "выставочных" услуг в составе  рекламных  расходов|44*(4) |60      |185 000    |

|(5 000 евро х 36 руб./евро)                                          |       |        |           |

|---------------------------------------------------------------------+-------+--------+-----------|

|Отражен ПНА ((5 000 евро х (36,5 - 36) руб./евро)х 24%)              |68-при-|99      |600        |

|                                                                     |быль   |        |           |

|---------------------------------------------------------------------+-------+--------+-----------|

|НДС, начисленный за счет собственных средств, принят к вычету        |68-НДС |19      |33 300     |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|*(1) Так как обязательство перед бюджетом по уплате НДС у  налогового  агента  возникает  на  дату|

|расчетов с иностранным партнером, на наш взгляд, данная сумма должна отражаться по дебету счета 19|

|"Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".                                      |

|*(2) Сумма аванса (предоплаты), перечисленная иностранному контрагенту в соответствии с  условиями|

|договора, не признается расходом организации на основании п. 3 ПБУ  10/99  "Расходы  организации".|

|(Аналогично в силу п. 14 ст. 270 НК РФ не считается  она  расходом  и  для  целей                 |

|прибыли.) Предварительная оплата учитывается в  составе  дебиторской  задолженности  на  счете  60|

|"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные". Пунктами 7, 9, 10  ПБУ  3/2006|

|"Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" определено, что  ее|

|дальнейший пересчет не производится. Другими  словами,  данная  сумма  не  пересчитывается  ни  на|

|отчетные даты (последний календарный день  месяца),  ни  на  дату  подписания  акта  приемки-сдачи|

|оказанных услуг.                                                                                  |

|     В целях бухгалтерского учета расходы признаются в соответствии  с  п. 18   ПБУ  10/99  в  том|

|отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени  фактической  выплаты  денежных|

|средств и иной  формы  осуществления  (допущения  временной  определенности  фактов  хозяйственной|

|деятельности), при соблюдении условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99. Эти условия будут выполнены на|

|дату закрытия выставки.                                                                           |

|*(3) В налоговом учете организация пересчитывает дебиторскую задолженность в сумме предварительной|

|оплаты услуг на конец месяца, в  котором  перечислен  аванс,  а  также  на  дату  подписания  акта|

|приемки-сдачи  оказанных  услуг.  Возникающие  при  этом  курсовые  (в  рассматриваемом  случае  -|

|отрицательные)  разницы  по  расчетам   с   иностранным   исполнителем   учитываются   в   составе|

|внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Так как в бухгалтерском|

|учете указанные курсовые разницы не возникают, в силу п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов  по  налогу|

|на  прибыль  организаций"  они  приводят  к  образованию  постоянной  разницы  и,  соответственно,|

|постоянного налогового актива.                                                                    |

|*(4) Затраты на участие в выставке отнесены организацией к рекламным расходам.  В  соответствии  с|

|Планом счетов и инструкцией по его применению они  учитываются  на  отдельном  субсчете  счета  44|

|"Расходы на продажу".                                                                             |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Напомним, что рекламные расходы связаны со сбытом продукции (товаров, работ, услуг), поэтому являются коммерческими расходами. При составлении бухгалтерской отчетности они отражаются по статье "Коммерческие расходы" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Когда российская организация
не является налоговым агентом

Иностранный партнер (организатор выставки), имеющий в России зарегистрированное представительство, рассчитывается с бюджетом по НДС самостоятельно. При этом он обязан предъявить к уплате российской организации сумму НДС и выставить счет-фактуру (п. 1 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

К сведению: Иностранная организация обязана встать на налоговый учет по месту осуществления деятельности через представительство независимо от обстоятельств, с которыми связываются обязанности по уплате налогов и сборов (п. 2.1.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций*(6).

И несколько слов о налоге на прибыль

В целом не имеет значения, где (за рубежом или на территории России) проходит выставка, - подход к исчислению налога на прибыль будет одинаков. Поэтому останавливаться на "прибыльных" нюансах, которым было уделено достаточно внимания в статье из прошлого номера, мы не будем. Напомним лишь, что расходы на оплату рекламных услуг учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сумма расходов определяется по курсу ЦБ РФ на дату их признания, то есть на дату подписания акта приемки-сдачи услуг (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Заминка у бухгалтера может возникнуть по следующему вопросу: следует ли российской организации (источнику выплаты дохода иностранному партнеру) облагать налогом на прибыль указанную сумму? В связи с этим отметим: доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты дохода не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ). То есть в данном случае полученные иностранным партнером доходы не облагаются налогом на прибыль у источника их выплаты.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД" (вместе с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001).

*(2) См. Вопрос-ответ "Налог на добавленную стоимость" ("Налоги", N 15, август 2007 года).

*(3) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 31.10.2007 N ШТ-6-03/844@.

*(4) На местах налоговые органы (в подобных ситуациях) частенько отказывают в вычете НДС. И причиной тому является буквальное толкование норм НК РФ: налоговый агент не может зачесть НДС, который уплатил за счет собственных средств, поскольку п. 3 ст. 171 НК РФ определено, что компания имеет право на вычет, только если она удержала налог из доходов налогоплательщика. Существует и судебная практика в поддержку этой позиции (см. постановления ФАС ЦО от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21, ФАС МО от 08.09.2003 N КА-А40/5979-03). В то же время нельзя не отметить, что есть и противоположные решения, например Постановление ФАС ВВО от 05.09.2005 N А29-276/2005а.

*(5) Постановление правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(6) Утверждено Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.