Командировочные расходы. Часть вторая: выплата суточных (М.А. Пархачева, "Упрощенка", N 7, июль 2008 г.)

Командировочные расходы. Часть вторая: выплата суточных

Напомним, что в прошлом номере мы рассмотрели учет оплаты проезда и проживания во время командировок. Перейдем к следующему виду командировочных расходов

Будут ли расходы на проезд и проживание - еще вопрос, суточные же выдаются всем работникам, направляемым в служебные поездки. Рассмотрим общий порядок и некоторые особенности, связанные с учетом этих выплат.

Налоговый учет

Суточными сотруднику компенсируют дополнительные издержки, понесенные им во время командировки. Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на такие выплаты лимитируются, то есть должны включаться в налоговую базу в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. Действующие нормы введены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (далее - постановление N 93) и первоначально предназначались для плательщиков налога на прибыль, но сейчас используются и при упрощенном налоговом режиме. Особых условий для учета суточных в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ не предусмотрено, поэтому в силе основное правило: расходы признаются после осуществления и оплаты.

В соответствии с постановлением N 93 в налоговой базе отражается не более 100 руб. суточных за каждый командировочный день, отработанный на территории России. Нормирование при зарубежных поездках зависит от страны и продолжительности командировки (до 60 дней включительно и свыше 60 дней) и производится согласно приложению к постановлению N 93. Как пояснил Минфин, при длительных командировках сумма суточных, включаемая в расходы, понижается не с 1-го, а с 61-го дня (письмо от 02.11.2007 N 03-03-06/1/764). Причем согласно письму Минтруда России и Минфина России от 17.05.96 N 1037-ИХ за день выезда суточные учитываются по норме для страны назначения, а за день возвращения - по норме для командировок по России.

Обратите внимание, что на основании статьи 168 ТК РФ организация вправе выплачивать командированным суточные в любых размерах, предусмотренных коллективными договорами или внутренними нормативными актами. Однако при упрощенной системе отнести на расходы сверхнормативные суммы нельзя. Об этом также говорится в письмах Минфина России от 22.07.2005 N 03-05-02-03/33 и от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62.

Пример 1

ООО "Сатурн", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, 7 июля 2008 года выплатило работнику, командированному на Украину на пять дней (с учетом отъезда и приезда), 7500 руб. суточных.

Какую сумму можно включить в расходы, если 7 июля курс ЦБ РФ был установлен в размере 23,8915 руб./долл. (цифры условные)?

Норма суточных при краткосрочных поездках на Украину составляет 53 долл./дн. (постановление N 93). Напомним, что согласно пункту 3 статьи 346.18 НК РФ расходы в валюте учитываются в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на день их осуществления. В первые четыре дня применяются нормы, установленные для Украины, на пятый (день въезда в Россию) - для России (100 руб. в день). Поэтому максимальный размер суточных, который ООО "Сатурн" сможет учесть в налоговой базе, составит 5165 руб. (53 долл. х 23,8915 руб./долл. х 4 дн. + 100 руб. х 1 дн.). Выданные сверх этого 2335 руб. (7500 руб. - 5165 руб.) в налогообложение не попадут.

Суточные и зарплатные налоги

Минфин полагает, что при упрощенной системе со сверхнормативных суточных должны взиматься пенсионные взносы (см., например, письмо от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28), и видит причину в следующем. Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ выплаты, которые не причисляются к расходам по налогу на прибыль при общем режиме (в эту группу входят и надбавки к суточным), ЕСН не облагают. Соответственно не начисляют и пенсионные взносы (согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ взносы определяются с базы по ЕСН). А так как "упрощенцы" не являются плательщиками налога на прибыль, то пункт 3 статьи 236 НК РФ к ним неприменим. Хотя логичнее было бы выплаты, не включаемые в налоговую базу при "упрощенке", не облагать пенсионными взносами.

К совсем другому выводу, чем Минфин, пришел Президиум ВАС РФ. В постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 он исходил из подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, согласно которому суточные, выданные по нормам в соответствии с законодательством, не облагаются ЕСН. Нормы постановления N 93 предназначены для определения налоговой базы по налогу на прибыль при общем режиме и налогу, уплачиваемому при УСН. Если же положение по какому-то налогу необходимо распространить на другой, используется такой прием, как прямая ссылка. В статье 238 НК РФ такой ссылки на главу 25 или 26.2 НК РФ нет. Поэтому применение указанных норм будет противоречить пункту 6 статьи 3 НК РФ, по которому законодательные акты о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый четко понимал, что, когда и в каком порядке платить. Как определять нормы выплаты суточных, изложено только в Трудовом кодексе, следовательно, организации остается вводить их самой, а на выданные в соответствии с ними суммы ни ЕСН, ни пенсионных взносов не начислять. Свою позицию Президиум ВАС РФ подтвердил в пункте 6 информационного письма от 14.03.2006 N 106, на который обычно опираются суды, пресекая попытки налоговых органов обложить ЕСН сверхнормативные суточные (см., например, постановления ФАС Московского округа от 18.12.2007 N КА-А40/13151-07 и от 23.08.2007 N КА-А40/7304-07).

Что касается НДФЛ, то по отношению к нему с 1 января 2008 года при расчете норматива суточных руководствуются не постановлением N 93, а пунктом 3 статьи 217 НК РФ. В его последнем абзаце сказано, что в облагаемый доход работника не входят суточные, выплаченные в сумме не более 700 руб. за каждый день командировки на территории России и не более 2500 руб. за каждый день пребывания за границей.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Разберемся, нужно ли облагать НДФЛ суточные, выплаченные работнику.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ при зарубежных командировках суточные, не превышающие 2500 руб. в день, НДФЛ не облагаются. Работник находился в служебной поездке пять дней и получил 7500 руб., тогда как максимальная сумма, которую можно не включать в его облагаемый доход, равна 12 500 руб. (2500 руб. х 5 дн.). Поэтому удерживать НДФЛ с выплаченных суточных не нужно.

Суточные при однодневных командировках

Некоторые организации выдают суточные при служебных поездках, занимающих один день, не зная, что из-за этого налоговые органы могут предъявить к ним претензии. Да, основные сведения о командировках содержит Трудовой кодекс, а он не ограничивает их срок, но в части, которая не противоречит документу, сегодня действует еще и Инструкция Минфина СССР от 07.04.88 N 62 (далее - Инструкция), где в пункте 15 указано следующее. При командировках в районы, откуда работник может ежедневно возвращаться, суточные (или заменяющие их надбавки) не выплачиваются. А как поступать работнику (возвращаться в тот же день или нет), решает руководитель, принимая во внимание расстояние, транспортное сообщение, характер задания, условия отдыха. Заметим, что согласно тому же пункту 15 Инструкции если после окончания рабочего дня командированный не захотел ехать домой, то при наличии документов ему возмещаются расходы на проживание.

Справедливость старой установки признал Верховный суд РФ. В решении от 04.03.2005 N ГКПИ05-147 отмечено, что во время командировки за сотрудником сохраняется средний заработок, ему возмещаются стоимость проезда туда и обратно, расходы на гостиницу или другое жилье. Суточные же положены при отсутствии командированного работника на постоянном месте жительства более 24 часов, и если сотрудник вернулся в течение дня, они выплачиваться не должны. Указанное решение служит директивным документом для федеральных арбитражных судов (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А05-5899/2005-12 и ФАС Поволжского округа от 27.06.2006 N А12-1880/06-с60).

В вопросе, выплачивать ли суточные за однодневные командировки, некоторые налоговики исходят не только из того, прошло 24 часа или нет, но и имелась ли возможность приехать назад. Налоговая инспекция Республики Татарстан не хотела, например, признать командировкой поездку, настаивая, что из нее можно было вернуться в тот же день (не важно, происходило ли так на самом деле!). Однако ФАС Поволжского округа ее не поддержал (постановление от 06.02.2007 N А65-10356/2006-СА2-11), так как все документы доказывали, что командированные оказались дома только на следующий день, а голословные утверждения во внимание не принимаются.

Суточные и время командировки

Согласно пункту 14 Инструкции суточные выплачиваются работнику за каждый командировочный день, включая выходные, праздники, и время в пути с учетом вынужденных остановок. Выплаты за дорогу рассчитываются по тем же нормам, что за пребывание на месте командировки.

Чтобы разобраться, как определить полную длительность командировки, следует обратиться к пункту 7 Инструкции. Согласно ему:

- днем выезда считается день отправления транспортного средства (поезда, самолета, автобуса и пр.) из места постоянной работы командированного;

- за день приезда принимается день прибытия транспортного средства в место постоянной работы;

- если транспортное средство отбывает (прибывает) до 24 часов включительно, днем отъезда (приезда) являются текущие сутки.

Таким образом, все равно, с утра или поздно вечером уехал или приехал командированный. Главное - даты на проездном билете.

Пример 3

Работник ООО "Аметист", применяющего УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, отправился в командировку в Санкт-Петербург 4 июля 2008 года на поезде в 23.40, а вернулся 8 июля поездом в 3.00.

Какую сумму суточных можно учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу при УСН?

Сначала узнаем, сколько дней заняла командировка. Судя по билетам, пять - с 4 по 8 июля. Так как при внутренних командировках разрешено признавать расходом по 100 руб. суточных в день (постановление N 93), организация сможет включить в налоговую базу выплаченные работнику 500 руб. (100 руб. х 5 дн.).

Очень важно, что, если железнодорожный вокзал, пристань, аэропорт расположены за чертой населенного пункта, при определении срока нахождения в командировке учитывается время проезда до места отправления и обратно.

Пример 4

Работник ЗАО "Консилиум", применяющего УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, отправился в командировку во Владивосток из аэропорта Внуково 4 июля 2008 года в 0.40 и сюда же вернулся 10 июля в 23.00. ЗАО "Консилиум" находится в г. Серпухове Московской области, от которого до аэропорта не менее трех часов езды.

Какую сумму суточных можно учесть организации в налоговой базе?

Определим срок командировки. С учетом проезда до аэропорта и обратно она длилась с 3 по 11 июля, то есть девять дней. Значит, максимальные суточные, которые можно включить в налоговую базу, составят 900 руб. (100 руб. х 9 дн.).

Кроме того, при авиаперелетах можно учесть время, отводимое на регистрацию на рейс. Обычно в билетах указывается, что она заканчивается за 40 минут до взлета, а так как пассажир уже обязан быть в аэропорту, 40 минут прибавляются к времени проезда.

Согласно постановлению Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 срок заграничной командировки ограничивается датами пересечения государственной границы Российской Федерации. Но это касается только организаций, финансируемых из федерального бюджета. Для других нет правил, которые были бы закреплены нормативными актами. Поэтому коммерческим предприятиям, в частности применяющим упрощенную систему, можно тоже исходить из отметок в загранпаспорте, тем более что Минфин не возражает.

При командировках же в страны с безвизовым режимом срок определяется по проездным документам. Считается, что российская граница пересекается в дни отъезда в пункт назначения и из него (письмо Минфин России от 14.12.2004 N 03-05-01-04/105).

М.А. Пархачева,

член Научно-экспертного совета при Палате

налоговых консультантов России,

руководитель Консалтинговой группы "Экон-Профи"

"Упрощенка", N 7, июль 2008 г.