Аренда и коммунальные услуги (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2008 г.)

Аренда и коммунальные услуги

В 2006-2007 гг. особую актуальность приобрел вопрос о правомерности вычета НДС по коммунальным услугам при аренде имущества.

В настоящее время для данной ситуации возможны три варианта оплаты коммунальных услуг:

1) арендатор самостоятельно заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг;

2) стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату;

3) стоимость коммунальных услуг возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы.

С первыми двумя вариантами никаких проблем нет - при наличии должным образом оформленных счетов-фактур арендатор имеет право на вычет "входного" НДС.

Третий же вариант с 2006 г. стал для арендаторов очень невыгодным.

В 2006 г. появилось письмо Минфина от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52, которое Скапенкер М.Ю. комментирует в своем выступлении следующим образом: "если арендодатель предоставляет арендатору помещение, то в части аренды он продает собственную услугу, и арендатор потребляет эту услугу. Что касается возмещаемых расходов, например, электроэнергии, то арендодатель не является по отношению к арендатору продавцом. Если реальным потребителем электроэнергии выступает арендатор, и у него есть желание взять НДС к вычету, то возникает вопрос - от кого он должен получить счет-фактуру. Мы знаем, что в этой ситуации счет-фактуру получает арендодатель, и от себя перевыставляет счет-фактуру арендатору в той части электроэнергии, которую потребляет этот арендатор. Но система перевыставления нормативом не закреплена. Смысл этого письма в том, что на основании этого перевыставленного счета-фактуры, арендатор, который не покупал электроэнергию у того, кто выставил счет фактуру НДС, к вычету НДС не имеет".

Михаил Юлиевич прокомментировал еще одно Письмо Минфина N 03-07-15/39 от 24 марта 2007 г., в котором чиновники распространили ту же позицию не только на электроэнергию, но и на всю группу коммунальных расходов, на услуги связи, на услуги по охране, и на услуги по уборке. В данном письме сказано, что "по коммунальным услугам, услугам связи, а также услугам по охране и уборке арендуемых помещений в рамках вышеуказанных договоров счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.

Одновременно необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ документом, служащим основанием для принятия налога на добавленную стоимость к вычету, является счет-фактура. Поэтому, в связи с отсутствием соответствующих счетов-фактур, суммы налога по вышеуказанным услугам в рассматриваемом случае к вычету у арендатора не принимаются".

В самом конце 2007 г. Минфин опять вернулся к этой теме. В Письме от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/895 указывается:

"Согласно п. 22 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2002 г. N 66 заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.

В указанном Письме отмечается, что арендодатель сам получал электроэнергию в качестве абонента, заключив договор энергоснабжения, а арендатор пользовался получаемой арендодателем электроэнергией в связи с арендой помещения. Все это, по мнению Президиума ВАС РФ, позволяет утверждать, что соответствующее соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендованном помещении и является частью договора аренды.

С учетом этого, в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы арендатора за потребляемую электроэнергию и другие коммунальные платежи, услуги связи, услуги по охране и уборке арендуемых помещений учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как составная часть платы за аренду нежилого помещения.

В отношении учета расходов, связанных с уплатой сумм НДС по коммунальным платежам, услугам связи, а также услугам по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров аренды, следует иметь в виду, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) на территории Российской Федерации, по которым выставляются счета-фактуры.

По вышеуказанным расходам (коммунальным платежам и т.п.) в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения данные расходы не включаются, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг не производится. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.

Таким образом, суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию не подлежат возмещению и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций".

Скапенкер М.Ю. в своем выступлении обратил внимание налогоплательщиков на то, что в письме полностью подтверждается прежняя позиция, но еще дополнительно обращается внимание на то, что в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумма НДС включается в случаях предусмотренных законом, как невозмещаемый налог, т.е. имеется в виду - предъявленный правильно, но не подлежащий возмещению. В данном случае он уже квалифицируется по-другому - как неправильно предъявленный. Т.е. и в уменьшении налогооблагаемой прибыли эти суммы тоже не должны браться, потому что они и не должны были с самого начала предъявляться. Вычета НДС здесь нет, уменьшения прибыли нет. Эта позиция подтверждается, сохраняется, и в 2008 г. налогоплательщики столкнутся с определенными трудностями при проверках.

В последнее время многие организации ушли от договоров.

Арендодатели выставляют аренду двумя счетами-фактурами - отдельно постоянную часть, и отдельно переменную. Есть ли в этом какой-то риск? Прежде необходимо ответить на вопрос - сколько оказано услуг? Если услуга одна, тогда зачем нужно одну услугу оформлять двумя счетами-фактурами? Это связано с тем, что для расчета постоянной части у арендодателя все есть, а для расчета переменной части ему нужны данные за только что прошедший месяц. Документы с необходимыми данными очень часто приходят поздно, а ему нужно отправлять счета-фактуры за прошедший месяц.

Например, уже сейчас налогоплательщики сталкиваются с таким подходом налоговиков, что если услуга одна, по закону предусмотрено выставление одного счета-фактуры по факту оказания услуги. А если сначала выставлен один счет-фактура, а позже другой, то Скапенкер М.Ю. говорит, что есть основание рассматривать изначально выставленный первый счет-фактуру, как содержащий неточную стоимость, объем оказанной услуги. Это значит, что для уточнения указанной там суммы мы должны не предъявлять второй счет-фактуру, а внести исправления в первый. Поскольку арендаторы получат исправленный счет-фактуру, то право на вычет должно быть в момент получения исправленного счета-фактуры. На этот момент Скапенкер М.Ю. обратил особое внимание. Если это в рамках одного налогового периода - это не страшно, если это произошло в разные налоговые периоды, то это чревато уточненкой и корректировкой суммы вычета.

Судебная практика по данному вопросу разделилась.

Так, по мнению некоторых судов, арендатор вправе принять к вычету сумму "входного" НДС на основании перевыставленных счетов-фактур при условии соблюдения требований, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2005, 27.09.2005 г. N КА-А40/9499-05, ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 г. N А56-37483/04).

В то же время существует и противоположная позиция. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.05.2006 г. N А43-33504/2005-31-1070 суд указал, что налоговые вычеты вправе заявить покупатель товаров (работ, услуг). Поскольку покупателем коммунальных услуг указан арендодатель, то арендатор не вправе воспользоваться налоговыми вычетами. При этом факт выставления арендодателем арендатору аналогичных счетов-фактур не позволяет последнему применять вычет по НДС, поскольку арендодатель не является поставщиком коммунально-бытовых услуг.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации Определением от 29 января 2008 г. N 18186/07 не поддержал позицию налогоплательщика, который считал представленные им счета-фактуры, выставленные арендодателем на оплату коммунальных услуг (электроэнергии) в рамках договора аренды, соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ и являются основанием для применения налогового вычета. Суд же заявил, что рассматриваемые операции по поставке арендодателем арендатору электроэнергии не относятся к операциям по реализации товаров, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, следовательно, счета-фактуры в данном случае выставляться не должны.

Как видим, вопрос неоднозначный и применение налогового вычета в случае выставления арендодателем счета-фактуры на часть потребляемых арендатором коммунальных услуг может привести к спору с налоговыми органами.

Пример

Отражения в бухгалтерском учете арендодателя коммунальных расходов, возмещаемых арендатором отдельно от арендной платы

Арендодатель и арендатор заключили договор аренды складских помещений общей площадью 300 кв. м. Договором установлена ежемесячная арендная плата в размере 47 200 руб. (в том числе НДС 7200 руб.) Кроме того, в договоре предусмотрена обязанность арендатора ежемесячно возмещать 50% коммунальных расходов, понесенных арендодателем. Возмещение коммунальных расходов производится арендатором на основании счетов, выставляемых арендодателем, подтвержденных копиями счетов коммунальных служб.

5 марта 2008 г. Арендодатель получил от коммунальных служб счета и счета-фактуры на оплату коммунальных платежей в общей сумме 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.) Доля коммунальных расходов, возмещаемых арендатором, составляет 17700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.). Арендодатель счет-фактуру на сумму возмещаемых арендатором коммунальных расходов не выставляет.

Арендная плата и часть возмещаемых коммунальных расходов поступили на расчетный счет Арендодателя 10 апреля 2008 г.

В бухгалтерском учете Арендодатель сделает следующие записи.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи на 5 марта 2008 г.
Отражены собственные коммунальные расходы (35 400 / 2 - 2700)	20 (23, 25, 26, 44)	60	15 000	Счета на коммунальные услуги, Бухгалтерская справка-расчет
Отражен НДС, предъявленный коммунальными службами, в части услуг, потребленных организацией (5400 - 2700)	19	60	2 700	Счет-фактура, Бухгал- терская справка-рас- чет
Принят к вычету НДС в части коммунальных услуг, потребленных организацией	68	19	2 700	Счет-фактура
Отражена оплата коммунальных услуг	60	51	35 400	Выписка банка по рас- четному счету
Начислена арендная плата за июнь	76	90-1	47 200	Договор аренды, Счет на оплату, Бухгалтер- ская справка-расчет
Начислен НДС на арендную плату	90-3	68	7 200	Счет-фактура
Предъявлена арендатору к возмещению стоимость потребленных им коммунальных услуг	76	60	17 700	Договор аренды, Счет за коммунальные услу- ги, Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи на 10 апреля 2008
Отражено получение от арендатора арендной платы и компенсации стоимости потребленных им коммунальных услуг (47 200 + 17 700)	51	76	64 900	Выписка банка по рас- четному счету

Пример

Отражения в бухгалтерском учете арендатора коммунальных расходов, возмещаемых арендодателю отдельно от арендной платы

Воспользуемся предыдущим примером. Счет на возмещение коммунальных расходов и счет-фактура на оплату аренды получены Арендатором 8 апреля 2008 г.

В бухгалтерском учете организация Арендатор сделает следующие записи.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи на 8 апреля 2008 г.
Отражена арендная плата за июнь 2007 г. (47 200 - 7 200)	20 (23, 25, 26, 44)	76	40 000	Договор аренды, Счет за аренду
Отражен НДС с суммы арендной платы	19	76	7 200	Счета-фактуры
Принят к вычету НДС по арендной плате	68	19	7 200	Счета-фактуры
Отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащая оплате арендодателю	20 (23, 25, 26, 44)	76	17 700	Договор аренды, Счет на оплату коммунальных услуг, Копии счетов коммунальных служб
Бухгалтерские записи на 11 июля
Оплачены арендная плата и компенсация стоимости потребленных коммунальных услуг (47 200 + 17 700)	76	51	64 900	Выписка банка по рас- четному счету

Статья подготовлена по материалам конференции "Годовой отчет за 2007 год", проводимой Издательством "Эксмо".

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2008 г.