Вопрос: Организация в январе 2007 г. выплатила работнику единовременную выплату за выслугу лет в размере 10 000 руб. Как данная операция отражается в бухгалтерском и налоговом учете, если возможность выплаты установлена Положением о системе оплаты труда и премировании работников, но в трудовых и коллективном договорах не предусмотрена? Организация относится к I классу профессионального риска, и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям застрахованных работников установлен в размере 0,2%. ("Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 7, июль 2008 г.)

Организация в январе 2007 г. начислила и выплатила работнику единовременную выплату за выслугу лет в размере 10 000 руб. Как указанная операция отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации, если возможность подобной выплаты установлена действующим в организации Положением о системе оплаты труда и премировании работников, однако в трудовых и коллективном договорах указанная выплата не предусмотрена? Организация относится к I классу профессионального риска, и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2%.

Трудовые правоотношения. В соответствии со ст. 135 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) системы оплаты труда, включая размеры доплат и надбавок компенсационного и стимулирующего характера, а также системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. При этом локальные нормативные акты, устанавливающие системы оплаты труда, принимаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Бухгалтерский учет. В силу пп. 5, 7, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по выплате работнику единовременного вознаграждения за выслугу лет являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В рассматриваемом случае расходы признаются в январе 2008 г.

В бухгалтерском учете начисление вознаграждения за выслугу лет отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (например счета 20 "Основное производство" или счета 26 "Общехозяйственные расходы"), а ее выплата - по дебету счета 70 и кредиту счета 50 "Касса" (или 51 "Расчетный счет") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций. Согласно ст. 255 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 10 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда учитываются единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.01.2008 N 03-03-06/2/5, расходы в виде единовременного вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что порядок, размер и условия его выплаты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами.

Аналогичной позиции по данному вопросу занимают и налоговые органы. Так, Управление ФНС России по г. Москве в письме от 13.10.2006 N 21-08/090328@, рассмотрев ситуацию, в которой налогоплательщик согласно трудовому договору с работником и на основании действующего положения о выплате соответствующего вознаграждения выплатил вознаграждение за выслугу лет, разъяснило, что понесенные затраты для целей налогообложения прибыли относятся согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда.

Таким образом, расходы по выплате вознаграждений за выслугу лет могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только в случае, если порядок, размер и условия такой выплаты предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, а также локальным нормативным актом работодателя. Учитывая, что в указанной ситуации выплата за выслугу лет была произведена только на основании Положения о системе оплаты труда и премировании работников, а в трудовых и коллективном договоре указанная выплата не предусмотрена, понесенные организацией затраты в целях налогообложения прибыли учтены быть не могут*(1).

Применение ПБУ 18/02. Исходя из изложенного выше, в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.

С учетом изложенного в данном случае у организации объекта обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование не возникает.

Страховые выплаты на обязательное социальное страхование. В силу п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников.

Следует отметить, что в письме ФСС РФ от 01.06.2007 N 02-13/07-4827 разъяснено, что единовременное вознаграждение за выслугу лет, иные вознаграждения по итогам работы за год для других целей - для целей исчисления пособия по временной нетрудоспособности - включаются в заработок в размере начисленных сумм в расчетном периоде. Тем не менее применительно к рассматриваемой ситуации можно сделать вывод, что, по мнению ФСС РФ, указанные выплаты включаются в оплату труда работников.

В приведенных письмах Минфина России и налоговых органов суммы вознаграждений за выслугу лет также отнесены к выплатам, составляющим систему оплаты труда.

С учетом изложенного следует, что на суммы выплаченного вознаграждения за выслугу лет организация должна начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(2).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Доходы работника в виде вознаграждения за выслугу лет включаются в налоговую базу физического лица по НДФЛ на основании п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ. Налогообложение рассматриваемых доходов производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить в бюджет удержанную сумму НДФЛ (пп. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок, к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Работнику начислено единовременное вознаг- раждение за выслугу лет	20 (26)	70	10 000	Положение о системе оплаты труда и премировании работников. Расчетно-платежная ведомость
Начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболе- ваний (10 000 x 0,2%)	20 (26)	69	20	Бухгалтерская справка-расчет
Удержан НДФЛ из дохода работника (10 000 х 13%)*(3)	70	68-1	1 300	Налоговая карточка
Отражено возникновение постоянного налогово- го обязательства (10 000 х 24%)	99	68-2	2 400	Бухгалтерская справка-расчет
Сумма выплаты за выслугу лет за вычетом НДФЛ перечислена на счет работника в банке (10 000 - 1300)	70	51	8 700	Выписка банка по расчетному счету

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 июля 2008 г.

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ФАС Уральского округа в постановлении от 23.10.2007 N Ф09-6542/07-С2 также разъяснил, что в ТК РФ не установлена безусловная обязанность работодателя выплачивать работникам единовременные вознаграждения за выслугу лет и в действующем законодательстве отсутствуют нормы, обязывающие коммерческие организации производить такие выплаты своим работникам. Суд посчитал, что подп. 10 п. 1 ст. 255 НК РФ не подлежит применению к рассматриваемым правоотношениям.

Однако у налогоплательщика все же существует шанс доказать правомерность отнесения на расходы в целях налогообложения прибыли затрат по выплате вознаграждений за выслугу лет только на основании локального нормативного акта. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 04.11.2004 N А05-758/04-19 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик выплачивал указанные суммы на основании положения о порядке выплат ежемесячных надбавок за выслугу лет работникам организации. Суд посчитал, что указанные выплаты входят в систему оплаты труда, связаны с производственной деятельностью и являются стимулирующими, в связи с чем правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов для целей налогообложения. Следует иметь в виду, что данное постановление принято с учетом норм утратившего сейчас силу законодательства, однако это не влияет на существо изложенных в нем выводов.

*(2) Тем не менее у налогоплательщика существует возможность доказать в суде правомерность противоположной точки зрения. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 18.01.2007 N Ф09-12020/06-С1 разъяснил, что суммы вознаграждения за выслугу лет не связаны с оплатой за выполняемую работу, т.е. не являются оплатой труда, и не относятся к иным источникам доходов, подлежащих обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При этом суд отметил, что предоставляемые работодателем своим работникам блага в случаях, не предусмотренных законом, только тогда включаются в базу для исчисления страховых взносов в ФСС РФ, когда с учетом обстоятельств конкретного дела такие блага могут быть расценены как вознаграждение работников в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей).

*(3) В данной схеме расчет произведен без учета иных доходов работника, а также без учета стандартных налоговых вычетов, установленных п. 1 ст. 218 НК РФ.