Комментарий к письму Минфина РФ от 26 июня 2008 г. N 03-07-08/154 (Л.И. Ситнев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 26 июня 2008 г. N 03-07-08/154

В комментируемом письме специалисты Минфина России разъяснили порядок применения НДС и налога на прибыль организаций в отношении операций по уступке прав требования, принадлежащих иностранной организации на основании кредитного договора, российской организации. Указанный порядок согласуется с нормами гражданского законодательства (ст.ст. 382-390 ГК РФ), на которые ссылаются финансисты, и подтверждается налоговым законодательством, в частности, статьями 309, 146 и 148 Налогового кодекса РФ.

В ходе реализации отношений по уступке прав требования по кредитному договору иностранной организацией российской организации возникают вопросы с применением налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость в отношении данных операций. В частности, облагаются ли доходы иностранной организации от продажи имущественных прав, и будут ли такие операции являться объектом налогообложения НДС. Уделим этим моментам особое внимание с учетом разъяснений, представленных в комментируемом письме.

Право требования как предмет
гражданско-правовых взаимоотношений

На основании статьи 382 Гражданского кодекса РФ право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Кредитор, который уступает свое требование к должнику, называется цедентом, а новый кредитор, получивший такое право, - цессионарием.

К новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие, связанные с требованием, права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ). Эти положения нашли отражение и в судебной практике (см. постановление ФАС Уральского округа от 19.10.2006 N Ф09-9630/06-С4).

Будет ли налог на прибыль организации, если нет постоянного представительства?

В рассматриваемом письме речь идет о налогообложении иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации, но не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в нашей стране. Специалисты Минфина России разъяснили, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущественных прав на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства, не являются объектом налогообложения налогом на прибыль организаций у источника выплаты. Это значит, что реализация имущественных прав приводит к возникновению доходов, что, в свою очередь, будет объектом налогообложения налогом на прибыль организаций. Но в этом случае доходы от таких сделок получают иностранные организации, у которых нет постоянных представительств на территории Российской Федерации. Следовательно, облагаться налогом на прибыль организаций такие доходы не будут.

У российских организаций-кредиторов доходы, полученные в виде процентов по договору кредита, по которому им было передано право требования, будут признаваться внереализационными доходами при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Нет государственной регистрации - нет НДС

Еще один важный момент - это определение объекта налогообложения НДС по отношениям, связанным с передачей прав требования по кредитному договору. В статье 148 Налогового кодекса РФ, разъясняющей порядок определения места реализации товаров (работ, услуг), определено, что уступка прав требования по кредитному договору относится к услугам, следовательно, рассматривается как объект налогообложения НДС.

В пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ среди операций, подпадающих под объект налогообложения НДС, названа передача имущественных прав. Подтверждает это и правовая позиция, выраженная в письме УФНС России по г. Москве от 27.07.2005 N 20-12/53139, которая сводится к тому, что по своей сути право требования - это имущественное право и при его реализации у организации возникает доход. При этом местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на ее территории на основе государственной регистрации (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, операция по уступке прав требования, осуществляемая иностранной организацией, которая не имеет своего представительства, зарегистрированного на территории Российской Федерации, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку такая операция не может быть признана как совершенная на территории нашей страны.

Л.И. Ситнев,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.