Расходы на освоение природных ресурсов (Л.Д. Миронова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2008 г.)

Расходы на освоение природных ресурсов

Организации, одним из видов деятельности которых является добыча полезных ископаемых, несут огромные затраты на освоение природных ресурсов. И хотя данным расходам посвящены отдельные статьи (261 и 325) Налогового кодекса, вопросы, связанные с ними, все равно возникают. Особенно это касается расходов, оказавшихся безрезультатными. Наша задача - помочь разобраться в учете таких расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Закон о недрах

Недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения. Такое определение дано Законом о недрах*(1) (далее - Закон), который и регулирует отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории РФ, ее континентального шельфа.

В соответствии со ст. 6 Закона недра предоставляются в пользование для геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведки и добычи полезных ископаемых. При этом разведка и добыча полезных ископаемых могут осуществляться как в процессе геологического изучения недр, так и после его завершения.

Согласно ст. 10 Закона участки недр предоставляются в пользование на определенный срок, например, для:

- геологического изучения - на срок до 5 лет (или до 10 лет при проведении работ по геологическому изучению участков недр внутренних морских вод, территориального моря и континентального шельфа РФ);

- добычи полезных ископаемых - на срок отработки месторождения полезных ископаемых, исчисляемый исходя из технико-экономического обоснования разработки месторождения полезных ископаемых, обеспечивающего рациональное использование и охрану недр.

Сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками.

Исходя из положений ст. 11 Закона предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, которая является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых и др. Допускается предоставление лицензий на несколько видов пользования недрами.

Лицензионное соглашение на право пользования недрами заключается по результатам конкурса или аукциона.

Основные критерии выявления победителя при проведении конкурса на право пользования участком недр таковы: научно-технический уровень программ геологического изучения недр и использования участков недр, полнота извлечения полезных ископаемых, вклад в социально-экономическое развитие территории, сроки реализации соответствующих программ, эффективность мероприятий по охране недр и окружающей среды, обеспечение обороны страны и безопасности государства (ст. 13.1 Закона). В случае, если конкурс на право пользования участком недр признан не состоявшимся в связи с поступлением заявки только от одного участника, лицензия на пользование участком недр может быть выдана этому участнику на условиях такого конкурса.

Основным критерием выявления победителя при проведении аукциона на право пользования участком недр является размер разового платежа за право пользования участком недр.

Расходы, связанные с приобретением лицензий

Налогоплательщик, который принял решение о приобретении лицензии на право пользования недрами, будет отражать расходы, связанные с ее приобретением, в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 325 НК РФ. К ним, в частности, относятся расходы: связанные с предварительной оценкой месторождения; связанные с проведением аудита запасов месторождения; на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; на приобретение геологической и иной информации; на оплату участия в конкурсе. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

В списке расходов, связанных с приобретением лицензии, поименованы лишь расходы на оплату участия в конкурсе, что дает повод для сомнений в возможности включения в этот список расходов на участие в аукционе. По мнению Минфина (Письмо от 07.03.2008 N 03-03-06/1/162) расходы в виде сбора за право участия в аукционе, уплачиваемого на основании п. 42 Закона, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в том же порядке, что и расходы на оплату участия в конкурсе.

Порядок учета расходов зависит от результатов конкурса - заключено лицензионное соглашение на право пользования недрами или нет.

Если лицензия получена, расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость НМА, амортизация которого будет начисляться в соответствии со ст. 256-259 НК РФ. То есть срок полезного использования будет определяться исходя из срока действия лицензии (если срок полезного использования НМА определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика).

В какой момент организация вправе начать начисление амортизации по данной лицензии для целей налогообложения? Свою точку зрения по этому вопросу высказал Минфин в Письме от 28.03.2008 N 03-03-06/1/210. Начисление амортизации по лицензионному соглашению (лицензии), которое учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот нематериальный актив был введен в эксплуатацию (права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода).

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета*(2) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (Письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/108 "О порядке отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов организации на приобретение лицензии на право пользования недрами в целях исчисления налога на прибыль").

Пример 1.

Затраты организации, связанные с получением лицензии на право пользования недрами (в том числе сбор за участие в конкурсе, затраты на аудит запасов, сбор за получение лицензии), составили 5 400 000 руб. Срок, на который выдана лицензия, - 15 лет.

В соответствии с приказом об учетной политике организация начисляет амортизацию линейным методом. Пользование недрами начато в месяце государственной регистрации лицензии.

Первоначальная стоимость НМА определена в размере 5 400 000 руб. Срок полезного использования равен сроку, на который выдана лицензия (в данном случае - 180 месяцев).

Начисление амортизации производится ежемесячно, начинается с месяца, следующего за месяцем регистрации лицензии. Ежемесячная сумма амортизации равна 30 000 руб. (5 400 000 руб. / 180 мес.).

Если лицензия не получена, то расходы включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса.

Налогоплательщик может принять решение об отказе от участия в конкурсе (либо о нецелесообразности приобретения лицензии). В этом случае расходы также включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия решения, которое должно оформляться соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурса.

В соответствии со ст. 40 Закона пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии. Поскольку их уплата является лицензионным требованием и условием, то есть обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, она не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях ее приобретения и, соответственно, включаемый в стоимость НМА. Разовый платеж за пользование недрами учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. письма Минфина России от 25.03.2008 N 03-03-06/1/200, от 05.06.2008 N 03-03-06/1/351). Если согласно принятой учетной политике и положениям п. 1 ст. 318 НК РФ расходы в виде разового платежа за пользование недрами являются косвенными, они в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ подлежат отнесению в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Расходы на освоение природных ресурсов

Расходами на освоение природных ресурсов в целях исчисления налога на прибыль признаются расходы налогоплательщика:

- на геологическое изучение недр;

- разведку полезных ископаемых;

- проведение работ подготовительного характера.

К таким расходам, в частности, относятся (п. 1 ст. 261 НК РФ):

- 1 группа. Расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах. Эти расходы включаются в состав прочих равномерно в течение 12 месяцев;

- 2 группа. Расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов. Эти расходы включаются в состав прочих равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации;

- 3 группа. Расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К ним также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями. Эти расходы включаются в состав прочих равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации.

Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ) (п. 2 ст. 261 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 325 НК РФ по окончании геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Они равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 НК РФ. Исходя из этих норм можно сделать вывод, что в случае осуществления таких работ по договору с подрядчиком гл. 25 НК РФ не предусмотрено поэтапное списание расходов на освоение природных ресурсов (см. Письмо Минфина России от 24.10.2005 N 03-03-04/1/288).

Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат (п. 6 ст. 261 НК РФ).

Если расходы оказались безрезультатными...

Безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр. Данное решение принимается в связи:

- с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых;

- с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых (п. 3 ст. 261 НК РФ).

Если расходы по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, то они признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших работ на этом участке в связи с их бесперспективностью. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 261 НК РФ, то есть в течение 12 месяцев или 5 лет в зависимости от вида работ. Например, расходы на строительство скважины, признанные безрезультатными, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации (Письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86).

Возникает вопрос: необходимо ли восстанавливать суммы расходов, списанные ранее, а затем признанные безрезультатными? Прямого ответа Налоговый кодекс не содержит. По мнению Минфина (с которым автор полностью согласен), изложенному в Письме от 24.10.2006 N 03-03-04/1/706, расходы необходимо восстановить и включать их в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным для безрезультатных работ (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041972).

Особенности учета разведочной скважины

Пунктом 4 ст. 261 НК РФ предусмотрен порядок признания расходов на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Расходы по непродуктивной скважине учитываются равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение. При этом налогоплательщик должен соблюсти определенные условия. Во-первых, решение о признании скважины непродуктивной он должен принять один раз и в дальнейшем его не менять. Во-вторых, налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган по месту своего учета о своем решении не позднее предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

Судебные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу "расходов на скважину" возникают в основном из-за того, какой пункт (3 или 4) ст. 261 НК РФ следует применять в конкретном случае.

Например, ФАС ВСО (см. Постановление от 23.05.2008 N А33-9927/07-Ф02-2071/08) рассматривал дело, суть которого заключалась в следующем. Общество ликвидировало находящуюся на балансе разведочную скважину как доведенную до глубины, но оказавшуюся в неблагоприятных геологических условиях, то есть в зонах отсутствия коллекторов, и давшую непромышленный приток нефти. Такая скважина в соответствии с Инструкцией Госгортехнадзора N 22*(3) относится к скважинам, ликвидируемым по геологическим причинам. Работы на указанном лицензионном участке во время ликвидации скважины общество не прекращало. Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу о том, что ликвидация скважины подчиняется правилам п. 4 ст. 261 НК РФ и не требует направления уведомления в федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение в порядке п. 3 ст. 261 НК РФ. При этом НК РФ не предусматривает каких-либо специальных требований к категории ликвидации скважины для признания расходов по п. 4 ст. 261 НК РФ. Суд решил, что затраты по строительству и ликвидации спорной скважины (а это более 22 млн. руб.) правомерно отнесены обществом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В другом споре суд поддержал налоговую инспекцию (см. Постановление ФАС ВВО от 21.08.2007 N А29-7286/2006А). Как видно из материалов дела, налогоплательщик ликвидировал в 2003 году поисковую скважину в связи с ее бесперспективностью, о чем в соответствии с п. 4 ст. 261 НК РФ уведомил налоговую инспекцию в апреле 2005 года. Из содержания данной нормы видно, что она применяется только в отношении разведочных скважин.

Согласно Временной классификации скважин*(4) между структурно-поисковой и разведочными скважинами имеется принципиальное различие. Однако расходы на строительство (бурение) поисковой скважины, которая оказалась непродуктивной, не включены в перечень расходов, указанных в п. 4 ст. 261 НК РФ.

Данные расходы можно было бы списать на основании п. 3 ст. 261 НК РФ. Однако доказательств уведомления федерального органа управления государственным фондом недр о прекращении соответствующих работ на этом участке в связи с их бесперспективностью налогоплательщик в суд не представил. Суд постановил, что налогоплательщик необоснованно отнес расходы по строительству скважины на 2005 год, тем самым занизив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Расходы, связанные со строительством объектов

В составе расходов на освоение природных ресурсов могут оказаться расходы, непосредственно связанные со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика становятся постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин). В соответствии с п. 4 ст. 325 НК РФ указанные расходы должны учитываться в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств, которые затем будут амортизироваться в соответствии с порядком, установленным гл. 25 НК РФ.

Расходы на строительство временных сооружений (подъездных путей, сооружений для хранения добываемых пород, для проживания участников геолого-разведочных работ и др.) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ. Никаких других условий для включения этих расходов в состав прочих (в том числе в зависимости от стоимости) п. 4 ст. 325 НК РФ не содержит. Минфин уточнил (Письмо от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/57), что в составе прочих расходов могут быть единовременно учтены: расходы на строительство временных сооружений, которые для целей налогообложения не признаются амортизируемым имуществом, то есть создаваемых на срок, не превышающий 12 месяцев, и (или) первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. (начиная с этого года - не более 20 000 руб.).

Л.Д. Миронова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Инструкция о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 N 22.

*(4) Временная классификация скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей), утв. Приказом МПР РФ от 07.02.2001 N 126.