Нюансы учета форменной одежды (Т. Сильвестрова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Нюансы учета форменной одежды

Необходимость приобретения форменной одежды бюджетными учреждениями может быть продиктована как требованиями законодательными актами РФ, субъектов РФ и местных органов, которые обязывают государственных служащих отдельных ведомств носить форменную одежду при исполнении служебных обязанностей, так и решением руководителя, например, чтобы создать благоприятное впечатление или подчеркнуть высокий статус учреждения. В первом случае форменная одежда приобретается за счет средств бюджетной системы РФ, во втором - за счет средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности. В рамках этой статьи автор обращает внимание читателей на обеспечение форменной одеждой служащих в соответствии с нормами законодательства; рассматриваются способы обеспечения форменной одеждой разными министерствами и ведомствами, методы организации аналитического и бухгалтерского учета. Кроме того, уделено внимание и вопросам налогового законодательства при передаче форменной одежды сотрудникам учреждения.

Среди государственных служащих, которые согласно нормам законодательства обеспечиваются форменной одеждой, можно выделить:

- работников центрального аппарата, органов и учреждений Минюста*(1);

- государственных инспекторов центрального аппарата и территориальных органов Россельхознадзора*(2);

- работников центрального аппарата и территориальных органов Роспотребнадзора*(3);

- военнослужащих*(4); и др.

Каждый из указанных в сносках документов предусматривает свои особенности обеспечения форменной одеждой государственных служащих соответствующих министерств и ведомств. В связи с этим рекомендуем работникам финансово-экономической службы и отдела материально-технического обеспечения при закупке, учете и списании форменной одежды руководствоваться нормативными актами, разработанными для данных учреждений.

Нормативные акты, регламентирующие обеспечение форменной одеждой государственных служащих, устанавливают:

- порядок ношения форменной одежды (одежда предоставляется в личное пользование и ее использование возможно как при исполнении служебных обязанностей, так и в нерабочее время, или одежда остается в собственности учреждения и передается сотрудникам для ее использования при исполнении служебных обязанностей);

- перечень должностей работников, имеющих право на ношение форменной одежды и знаков отличия;

- нормы и сроки использования форменной одежды;

- условия выдачи и возврата одежды (отдельные нормативные акты предусматривают при увольнении сотрудников взимание с них в процентном соотношении стоимости форменной одежды, срок носки которой еще не истек);

- за счет каких средств производится закупка форменной одежды (средства федерального бюджета, бюджета субъекта РФ, местного бюджета);

- орган, в обязанности которого входит закупка форменной одежды и обеспечение ею сотрудников.

В пределах одной статьи невозможно рассмотреть отдельно по каждому ведомству условия приобретения, выдачи и списания форменной одежды, поэтому акцентируем внимание читателей на тех моментах приобретения, учета и списания форменной одежды, в которых больше всего допускается нарушений.

Финансовое обеспечение приобретения форменной одежды

Приобретение форменной одежды финансируется из соответствующего бюджета, как правило, федерального, нередко по разным целевым статьям. Например, управление судебного департамента получает средства из федерального бюджета на обеспечение форменной одеждой федеральных судей и их помощников по одной целевой статье, а военных судей по другой. Обеспечение форменной одеждой военных судей за счет средств, выделенных на закупку одежды для федеральных судей, не допускается. Проверяющими этот факт будет квалифицироваться как нецелевое использование бюджетных средств.

Организация приобретения форменной одежды

На работников отдела материально-технического обеспечения возлагаются обязанности по организации обеспечения форменной одеждой служащих данного учреждения, в том числе:

- определение потребности в денежных средствах на приобретение обмундирования (расчет производится совместно с работниками финансово-экономической службы исходя из рыночных цен, наличия остатков форменной одежды на складе, срока полезного использования находящейся в эксплуатации одежды и других показателей)*(5). Определить эту потребность важно, поскольку излишек денежных средств приведет к нецелевому использованию бюджетных поступлений, а недостача будет препятствовать обеспечению сотрудников по установленным нормам. Кроме того, некоторыми нормативными актами, например, п. 1.15 Положения N 335, установлено, что запас форменной одежды на складах департамента материально-технического снабжения или его территориальных органов не должен превышать 20% от годового расхода. Все, что выше названного показателя, - неэффективное использование бюджетных средств;

- обеспечение всех необходимых условий для поступления, хранения и учета запасов форменной одежды, а также выдачи ее в эксплуатацию (форменная одежда на склад должна поступать только на основании сопроводительных документов (актов приема, нарядов, накладных, сдаточных ведомостей), ее учет и выдача также должны производиться в соответствии с документальным оформлением (книга учета материальных ценностей, требования-накладные));

- выдача в пользование предметов форменной одежды.

Норма выдачи форменной одежды и срок ее носки

Форменная одежда выдается в соответствии с установленными нормами и с учетом срока ее носки. Нормативно определено количество предметов, отпускаемых на одного человека (п. 1.5 Положения N 355).

Срок носки форменной одежды начинает исчисляться со дня ее фактической выдачи в эксплуатацию, время нахождения предметов форменной одежды на складе не включается в срок носки (п. 17 Порядка вещевого обеспечения, п. 1.6 Положения N 335). Отметим: немногие нормативные акты указывают, с какого момента начинает исчисляться срок носки. Вместе с тем вполне логично, что он исчисляется именно со дня фактической выдачи в эксплуатацию форменной одежды. Таким образом, срок носки - время, в течение которого предмет одежды находится в пользовании по прямому назначению.

Срок носки сезонной форменной одежды исчисляется за сезон как один год (п. 1.6 Положения N 335, п. 19 Порядка вещевого обеспечения). В ряде случаев истечение установленного срока носки (эксплуатации) обмундирования не является основанием для его списания (п. 19 Порядка вещевого обеспечения). Мы вернемся к этому, когда будем говорить об отражении в бухгалтерском учете операций по списанию вещевого имущества.

Сроки и порядок выдачи вещевого имущества

Нормативные документы, устанавливающие порядок вещевого обеспечения работников, содержат сведения о сроках, условиях выдачи форменной одежды (кому и при каких обстоятельствах выдается форменная одежда), возможности замены выдачи одежды денежной компенсацией. На все это работникам финансово-экономического отдела и отдела материального обеспечения учреждения следует обратить особое внимание.

Так, в соответствии с п. 20 Порядка вещевого обеспечения первичная выдача вещевого имущества производится:

- военнослужащим - при присвоении им первого офицерского воинского звания или воинского звания прапорщика (мичмана) в воинской части, в которой они проходят военную службу, со дня присвоения им указанных воинских званий;

- старшинам, сержантам и солдатам (матросам), курсантам и офицерам, призванным на военную службу в соответствии с указами Президента РФ, - со дня зачисления их в списки личного состава воинской части.

Последующая выдача военнослужащим вещевого имущества производится:

- по истечении срока носки ранее выданных предметов личного вещевого имущества;

- по фактическому износу предметов инвентарного имущества, но не ранее истечения установленного для них срока носки (эксплуатации).

Следует заметить, что по решению командира воинской части военнослужащим может выдаваться вещевое имущество с оплатой его стоимости или в счет положенного к выдаче по норме снабжения, но не полученного ранее этими военнослужащими вещевого имущества личного пользования, стоимость которого не превышает стоимости заменяемых предметов вещевого имущества.

Что касается работников органов и учреждений Минюста, то они обеспечиваются форменной одеждой согласно штатному расписанию, табелям, нормам обеспечения и соответственно с учетом срока носки одежды (п. 2.1 Положения N 335). Обязательное условие для выдачи форменной одежды - наличие классного чина (п. 2.13 Положения N 335). При переводе работников Минюста с одного места службы на другой (из одного территориального органа Минюста в другой) основанием для их зачисления на обеспечение форменной одеждой является вещевой аттестат и приказ руководителя о зачислении лица в списки работников данного органа. Если работник аттестата не имеет, последний запрашивается по месту прежней службы. До получения аттестата форменная одежда работникам органов и учреждений Минюста не выдается (п. 2.20 Положения N 335).

Если по истечении установленного срока носки форменная одежда работника находится в хорошем состоянии, то по решению руководителя территориального органа Минюста ему взамен положенного нового комплекта форменной одежды может выдаваться денежная компенсация (п. 2.17 Положения N 335). Однако на практике это встречается крайне редко.

Возврат форменной одежды на склад учреждения

В отдельных случаях форменная одежда передается в собственность работникам (п. 1.8 Положения N 335, п. 33 Порядка обеспечения вещевым имуществом*(6)) или в безвозмездное пользование (п. 25 Порядка обеспечения вещевым имуществом).

Случаи возврата форменной одежды также предусмотрены в соответствующих нормативных актах. Например, в Постановлении N 335 ничего не сказано о том, когда работники возвращают выданную им форменную одежду на склад, а Порядок обеспечения вещевым имуществом, напротив, предусматривает подобные случаи. Среди них:

- отчисление из военного образовательного учреждения профессионального образования;

- невыполнение военнослужащим условий контракта;

- вступление в законную силу приговора суда о назначении военнослужащему наказания в виде лишения свободы условно, а также в связи с вступлением в законную силу приговора суда о лишении военнослужащего права занимать воинские должности в течение определенного срока;

- иные случаи.

Бухгалтерский учет форменной одежды

Бухгалтерский учет форменной одежды осуществляется в соответствии с нормами Инструкции N 25н*(7). Согласно п. 65 данного документа она учитывается в составе материальных запасов на счете аналитического учета 105 05 000 "Мягкий инвентарь" в количественном и стоимостном выражении.

Учет форменной одежды у уполномоченного должностного лица может быть организован в целом по всему учреждению либо отдельно по его подразделениям. Для аналитического учета форменной одежды могут быть разработаны специальные формы, утвержденные отдельными ведомственными нормативными актами. Например, из п. 5.7 Положения N 335 следует, что прибывшее и убывающее имущество отражается уполномоченным должностным лицом в книге учета инвентарного вещевого имущества (форма N 1-вещ.), ткани, приобретенные для пошива форменной одежды, - в книге учета вещевого имущества личного пользования и расходных материалов (форма N 2-вещ.). Учет имущества личного пользования, находящегося на складе, ведется в карточке учета (форма N 5-вещ.). По мнению автора, не будет нарушением законодательства, если все вышеперечисленное имущество будет отражаться у материально ответственного лица в книге (карточке) учета материальных ценностей (ф. 0504043), поскольку это отвечает требованиям п. 56 Инструкции N 25н.

В книгах и карточках учета на первое число отчетной даты, а также при инвентаризации и передаче должности материально ответственными лицами выводятся остатки форменной одежды. Периодически (но не реже раза в квартал) производится сверка данных бухгалтерского учета со складским учетом. Об этом производятся соответствующие отметки в книгах (карточках) учета.

В ряде случаев закупка форменной одежды производится главным распорядителем и затем в рамках централизованного снабжения доводится до подведомственных учреждений. В частности, это характерно для органов и учреждений Минюста. Отпуск форменной одежды со склада департамента материально-технического обеспечения оформляется разнарядкой и нарядами, утверждаемыми данным департаментом. А отпуск форменной одежды со склада хозяйственного подразделения территориального органа Минюста оформляется требованиями-накладными, выписываемыми ответственными должностными лицами в двух экземплярах (п. 5.21 Положения N 335).

Выдача форменной одежды в эксплуатацию производится (п. 58 Инструкции N 25н) на основании:

- требования-накладной (ф. 0315006);

- ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) (при большом объеме выдачи форменной одежды).

Также на каждого сотрудника, получающего форменную одежду, материально ответственным лицом заполняется карточка. Ее форма, как правило, приводится в ведомственном нормативном акте.

Списание с учета вещевого имущества производится на основании акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143). Акт составляется материально ответственным лицом и подписывается членами комиссии, назначаемой руководителем учреждения. Указанный документ оформляется в двух экземплярах - первый сдается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица (работника склада).

Одновременно вещевое имущество личного пользования списывается с карточек учета.

Стоимость вещевого имущества как одного из видов объектов материальных запасов списывается по фактической стоимости каждой единицы (п. 55 Инструкции N 25н).

В учете форменной одежды актуален следующий вопрос: ее списание производится в момент передачи в эксплуатацию вещевой службой или по истечении установленного срока носки? Многие бухгалтеры придерживаются мнения, что предметы одежды списываются с учета в момент выдачи их в эксплуатацию, обеспечивая их учет до истечения срока носки, установленного нормативным актом, либо физического износа в карточке учета, которая заводится на каждого сотрудника, получившего форменную одежду, либо на счете забалансового учета. Действительно, на практике такой порядок удобен. Однако следует отметить, что Инструкция N 25н не предусматривает забалансового счета для учета данного имущества. А бухгалтеры, совершая учетные записи, должны руководствоваться нормативными актами. Согласно требованиям п. 59 Инструкции N 25н форменную одежду как мягкий инвентарь следует списывать, когда истечет установленный срок носки и объект будет непригоден к дальнейшему использованию, либо военнослужащий будет уволен с военной службы и имущество в соответствии с нормами законодательства перейдет ему в собственность. Передача обмундирования со склада вещевой службы должна оформляться как операция по перемещению объекта внутри учреждения от одного материально ответственного лица (кладовщика) другому (служащему для носки) и отражаться бухгалтерской записью:

Дебет счета 105 05 340 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря"

Кредит счета 105 05 340 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря"

Для разделения в учете имущества, выданного в эксплуатацию и находящегося на вещевом складе, можно ввести аналитику к счету 105 05 340. Использование аналитики допустимо в соответствии с п. 9 Приказа N 25н.

Рассмотрим на примере бухгалтерские записи по приобретению, выдаче в эксплуатацию и списанию вещевого имущества.

Уполномоченное должностное лицо территориального органа Минюста (Соколова А.Е.) в мае 2008 г. получило со склада департамента материально-технического отдела Минюста форменную одежду:

- пальто зимнее шерстное с воротником съемным меховым стоимостью 3 000 руб. (в том числе НДС 457,63 руб.) в количестве 10 шт.;

- плащ демисезонный с утепленной съемной подстежкой стоимостью 2 200 руб. (в том числе НДС 335,59 руб.) в количестве 10 шт.

В этом же месяце данные предметы форменной одежды были выданы работникам территориального органа Минюста. По истечении срока носки пальто и плащ пришли в негодность и были списаны с учета актом.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступила на склад территориального органа Минюста форменная одежда	1 105 05 340 (Соколова А.Е.)	1 304 04 340 (мол дапартамента Минюста)	52 000
Выдана форменная одежда в эксплуатацию	1 105 05 340 (эксплуатация)	1 105 05 340 (Соколова А.Е.)	52 000
Списана форменная одежда, пришедшая в негодность	1 401 01 172 172	1 105 05 440 (эксплуатация)	52 000

Налоговый учет выдачи форменной одежды в эксплуатацию

Если при передаче работнику форменная одежда остается в собственности учреждения, а работник пользуется ею на праве безвозмездного пользования, то в соответствии с нормами ст. 39, 146 НК РФ объекта обложения НДС не возникает. Также не начисляются на стоимость одежды и страховые взносы по ЕСН, поскольку передача форменной одежды не является вознаграждением работника за труд (ст. 236 НК РФ). Что касается исчисления НДФЛ, следует обратиться к Письму Минфина РФ от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19. В нем финансовый орган, руководствуясь нормами ст. 211 и 212 НК РФ, сделал вывод: если форменная одежда принадлежит организации и передается работникам в пользование, а после окончания срока службы сдается на склад для утилизации, стоимость такой одежды не является доходом работников и не подлежит обложению НДФЛ.

Если форменная одежда передается в собственность работникам, она облагается налогами таким образом. При передаче одежды в собственность возникает объект обложения НДС (ст. 39, 146 НК РФ). Поскольку при приобретении одежды она была поставлена на учет вместе с НДС, то налоговая база при ее реализации (передаче в собственность работникам) будет определяться в соответствии с требованиями п. 3 ст. 154 НК РФ. Из него следует, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Если временной период между приобретением форменной одеждой и ее выдачей сотрудникам небольшой, то можно утверждать, что цена реализуемого имущества и его стоимость одинаковы и налоговая база будет равна 0. Если форменная одежда длительное время находилась на складе до момента ее выдачи сотрудникам и ее рыночная стоимость изменилась, то следует определить налоговую базу в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 154 НК РФ, исчислить и уплатить НДС.

Относительно исчисления ЕСН заметим, что со стоимости форменной одежды его уплачивать не надо согласно пп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ, а НДФЛ не исчисляется в соответствии с требованиями п. 3 ст. 217 НК РФ.

Т. Сильвестрова

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение об обеспечении форменной одеждой работников Центрального аппарата органов и учреждений Министерства юстиции Российской Федерации, имеющих классные чины, утв. Приказом Минюста РФ от 19.12.2001 N 335 (далее - Положение N 335); Нормы обеспечения форменной одежды судебных приставов, утв. Постановлением Правительства РФ от 09.04.2001 N 280.

*(2) Правила ношения форменной одежды для государственных инспекторов центрального аппарата и территориальных органов Россельхознадзора, утв. Приказом Минсельхоза РФ, Россельхознадзора от 13.09.2007 N 206.

*(3) Постановление Правительства РФ от 22.12.2006 N 789 "О форме одежды, знаках различия и нормах снабжения вещевым имуществом сотрудников органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, имеющих специальные звания внутренней службы"; Приказ Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 31.01.2007 N 23 "Об утверждении правил ношения форменной одежды для руководства, иных должностных лиц центрального аппарата и территориальных органов Роспотребнадзора".

*(4) Порядок вещевого обеспечения в федеральных органах исполнительной власти, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба в мирное время, утв. Постановлением Правительства РФ от 22.06.2006 N 390 (далее - Порядок вещевого обеспечения); Приказ Минюста РФ от 08.11.2007 N 211 "Об утверждении описания предметов формы одежды сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и правил ее ношения"; Приказ Минобороны РФ от 30.08.2002 N 355 "Об обеспечении вещевым имуществом работников ведомственной охраны Министерства обороны Российской Федерации".

*(5) Порядок расчета обеспечения форменной одеждой работников Минюста прописан в гл. 2 Положения N 335.

*(6) Из этого пункта следует, что военнослужащим, проходящим военную службу по призыву, при увольнении в запас передаются в собственность предметы вещевого имущества личного пользования, перечень которых устанавливается Минобороны и иными федеральными органами исполнительной власти, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба, по согласованию с Минэкономразвития.

*(7) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.