Нематериальные активы в хозяйственной практике предприятий (С.А. Рассказова-Николаева, Е.М. Калинина, О.К. Карлова, Т.Х. Пшиншева, "Экономико-правовой бюллетень", N 7, июль 2008 г.)

Нематериальные активы в хозяйственной практике предприятий (С.А. Рассказова-Николаева, Е.М. Калинина, О.К. Карлова, Т.Х. Пшиншева, "Экономико-правовой бюллетень", N 7, июль 2008 г.)
Нематериальные активы

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Финансовые вложения

Нематериальные активы в хозяйственной практике предприятий

Книга посвящена вопросам квалификации, оценки, признания трех объектов учета: нематериальных активов, результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, финансовых вложений.

При изложении материала авторы не просто констатируют, пересказывают положения нормативных документов, а разъясняют те или иные нормы законодательства, обращая внимание на нерешенные вопросы и противоречия документов, обсуждая возможные пути решения проблем.

Из книги читатель узнает позицию авторов по вопросам, обсуждаемым на протяжении многих лет. Например: что такое нематериальные активы; является ли нематериальным активом лицензия на осуществление вида деятельности; чем отличаются отечественные нематериальные активы от международных; как провести обесценение нематериальных активов; являются ли финансовыми вложениями предоставленные беспроцентные займы?

Рекомендуется финансовым работникам и работникам налоговых органов, аудиторам, студентам высших учебных заведений. Может использоваться при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Нематериальные активы

Нематериальные активы, хотя слова эти и происходят от латинского intangibilis - неосязаемый, на самом деле весьма осязаемы. Патенты, лицензии, авторские права и проч. нуждаются в затратах, приносят доход, учитываются на основании действующих положений по бухгалтерскому учету.

Общие замечания

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, которое вступит в силу с бухгалтерской отчетности за 2008 год (далее - ПБУ 14/2007 или Положение), утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - Приказ N 153н). Приказ N 153н зарегистрирован в Минюсте России 23.01.2008 N 10975.

ПБУ 14/2007 заменило собой ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", которое было утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н и утратило силу в соответствии с Приказом Минфина России от 23.01.2008 N 11н.

Обратите внимание! Приказ N 153н зарегистрирован в Минюсте России, в то время как Приказ N 91н был признан в свое время не нуждающимся в регистрации.

Новое Положение принято в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 1 Приказа N 153н). ПБУ 14/2000 в свое время принималось во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.

ПБУ 14/2007 несмотря на отсутствие ссылки на МСФО вобрало в себя многие нормы МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Более того, в Положении имеется прямая отсылочная норма к Международным стандартам финансовой отчетности, а именно предлагается воспользоваться нормами МСФО при проведении процедур обесценения нематериальных активов (далее - НМА)*(1).

Принятие новой версии документа было связано в том числе и с вступлением в действие с 2008 г. части четвертой "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" Гражданского кодекса Российской Федерации. В частности, ГК РФ вводит понятие интеллектуальных прав, включающих интеллектуальную собственность, под которой понимаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (статьи 1225, 1226).

Новое Положение содержит достаточно революционные изменения для отечественного учета. В частности, предусмотрен пересмотр сроков полезного использования и методов амортизации, вводится механизм обесценения.

Кроме того, уточнена терминология Положения (например, вводится понятие "контроль" вместо требования нахождения НМА на балансе на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения); предусмотрена переоценка нематериальных активов (ранее НМА не переоценивались); уточнен порядок формирования первоначальной стоимости (в частности, уточнен порядок признания в первоначальной стоимости дополнительных затрат для НМА, поступивших в счет вклада в уставный капитал, безвозмездно, в обмен на другие активы, а также порядок учета затрат по заемным средствам).

В сферу применения Положения попадают организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (п. 1 ПБУ 14/2007). В соответствии с предыдущей версией Положения действие стандарта распространялось только на коммерческие организации. Теперь действие ПБУ 14/2007 распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принимаемых к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы.

Приказ N 153н устанавливает правила перехода на новый стандарт (пункты 3 и 4), которые будут обсуждены позже.

Квалификация объектов
в составе нематериальных активов

ПБУ 14/2007, так же как и ПБУ 14/2000, не вводит понятие нематериальных активов*(2).

Чтобы очертить круг активов, принимаемых в составе НМА, следует рассматривать в комплексе пункты 2, 3 и 4 ПБУ 14/2007. Пунктом 2 устанавливается перечень объектов, к которым ПБУ 14/2000 не применяется, в п. 3 определяются критерии признания активов в составе НМА, а п. 4 иллюстрирует норму п. 3, перечисляя те объекты, которые могут быть признаны в качестве нематериальных активов.

Итак, в п. 2 Положения устанавливается перечень объектов учета, к которым не применяются правила ПБУ 14/2007, а именно Положение не применяется в отношении:

а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

в) материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

г) финансовых вложений.

Что касается первых двух видов объектов, то по сравнению с ПБУ 14/2000 они не изменились. Из их содержания следует сделать вывод, что нормы ПБУ 14/2007 регулируют учет расходов на законченные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР), давшие положительный результат и оформленные в соответствии с установленным законодательством порядком, и только при выполнении перечисленных условий указанные расходы признаются организацией в качестве нематериального актива.

Нормами ПБУ 14/2007 не раскрывается применяемое в Положении понятие "научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", а также отсутствуют ссылки на соответствующие документы, в которых имеется объяснение применяемого понятия, в частности на ПБУ 17/2002.

Нормы подп. "в" п. 2 ПБУ 14/2000 в отношении материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, по сути, не изменились. Как и раньше, к таким носителям Положение не применяется.

В отличие от прежней редакции Положения ПБУ 14/2007 в качестве активов, к которым не применяется Положение, называет финансовые вложения (подп. "г" п. 2), хотя такая оговорка представляется излишней, поскольку вряд ли кто-то будет учитывать, например, ценные бумаги в составе НМА.

В пункте 4 поименован еще один вид расходов, к которым не применяется Положение, а именно организационные расходы. Организационные расходы признавались нематериальными активами с момента возникновения этого объекта (НМА) в бухгалтерском учете. И вот теперь норма изменилась.

В связи с исключением организационных расходов из состава НМА Приказом N 153н предусмотрено переходное положение, в соответствии с которым организации по состоянию на 1 января 2008 г. списывают в бухгалтерском учете величину организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Нормами п. 3 ПБУ 14/2007 понятие НМА определяется через целую совокупность условий, единовременное выполнение которых позволяет квалифицировать активы в качестве нематериальных.

Из условий признания следует, что объектом НМА признается результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (подп. "б"). При этом объект должен быть нематериальным (подп. "ж"), быть идентифицируемым (подп. "в"), надежно оценен (подп. "е"), приносить экономические выгоды (подп. "а"). Для признания актива требуются документы, подтверждающие наличие как самого актива, так и права контроля над ним.

Ключевыми понятиями при установлении объектов регулирования ПБУ 14/2007 являются "результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации" и "интеллектуальные права". Названные понятия определены в части четвертой ГК РФ, нормами которой с 1 января 2008 г. изменено само определение интеллектуальной собственности.

До 1 января 2008 г. понятие интеллектуальной собственности трактовалось как "исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.)" (ст. 138 ГК РФ).

С 1 января 2008 г. интеллектуальная собственность - это "результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана" (ст. 1225 ГК РФ).

Закрытый перечень объектов интеллектуальной собственности приведен в п. 1 ст. 1225 ГК РФ. В него входят:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

- базы данных;

- исполнения;

- фонограммы;

- сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

- изобретения;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства (ноу-хау);

- фирменные наименования;

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- наименования мест происхождения товаров;

- коммерческие обозначения.

По указанным объектам отчуждаться могут лишь права на них (п. 4 ст. 129 ГК РФ, действует с 1 января 2008 г.).

Интеллектуальные права включают в себя исключительное имущественное и личное неимущественное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

При этом возможна передача от одного лица другому лишь имущественных прав на такие объекты, а также материальных носителей, в которых они (объекты) выражены.

Гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

Статьями 1234 и 1235 ГК РФ установлены понятия договора об отчуждении исключительного права и лицензионного договора.

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Нормами ст. 1236 ГК РФ определены виды лицензионных договоров, в которых предусматривается предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации:

- с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

- без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Приведенные нормы ГК РФ очень важны для понимания того, что же является объектом нематериального актива.

Рассмотрим несколько примеров.

Пример.

Силами организации А создано изобретение, на которое она получила патент.

Встает вопрос: что является объектом НМА - само изобретение или патент? Раньше исходя из содержания п. 4 ПБУ 14/2000 мы сказали бы, что объектом являются исключительные права (патент). Теперь в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 нематериальным активом следует признать результат интеллектуальной деятельности - изобретение, а документом, подтверждающим исключительные права на него, - патент.

Пример.

Силами организации А создано изобретение, на которое она получила патент.

Объектом НМА является результат интеллектуальной деятельности - изобретение. Документ, подтверждающий исключительные права на него, - патент.

Через два года организация А заключает договор с организацией В на отчуждение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (изобретение).

Если следовать Гражданскому кодексу РФ, то сами результаты интеллектуальной деятельности не отчуждаются, передаче подлежат только права на них.

Останется ли на балансе организации А результат интеллектуальной деятельности, возникнет ли у организации В объект НМА и если да, то какой?

Объект НМА (изобретение) подлежит списанию с баланса организации А, поскольку организация больше не может контролировать доход от использования результата интеллектуальной деятельности, а следовательно, не выполняются условия признания НМА, сформулированные в подпунктах "а" и "б" п. 3 Положения.

Иными словами, результат интеллектуальной деятельности уже не является активом, который приносит (или может принести) организации А доход, поскольку организация уже не может распоряжаться правами на него (результат): не может использовать его в производстве, не может предоставить результат в пользование (хотя такой способ использования не назван в подп. "а" п. 3).

Поскольку отчуждается не результат интеллектуальной деятельности, а только имущественные права на него, то напрашивается вывод о том, что на балансе организации В не может возникнуть самого результата интеллектуальной деятельности (изобретение). Однако надо понимать, что правообладатель (владелец исключительного права) может использовать результат, лежащий в основе приобретенных прав, как в производстве, так и путем предоставления права пользования результатом другим лицам по лицензионному договору.

Кроме того, исходя из содержания подпунктов "а" и "б" п. 3 и п. 4, можно сделать ввод, что объектом НМА должны стать все же результаты интеллектуальной деятельности. Действительно, в производстве или для управления будет использоваться изобретение, а не права. Сами права могли бы принести доход организации от их перепродажи, однако в этом случае мы не смогли бы принять их в составе нематериальных активов в силу невыполнения подп. "д" п. 3.

Таким образом, на балансе организации В возникнет объект НМА - результаты интеллектуальной деятельности (изобретение), исключительные права на который организация приобрела. А документом, подтверждающим наличие объекта и права на него, является договор об отчуждении исключительных прав.

Пример.

Силами организации А создано изобретение, на которое она получила патент.

Объектом НМА на балансе организации А является результат интеллектуальной деятельности - изобретение. Документ, подтверждающий исключительные права на него, - патент.

Очевидно, что объект НМА (изобретение) остается на балансе организации А, поскольку продолжает приносить доход и этот доход контролируется организацией ввиду сохранения за ней исключительных прав.

Заметим, что ничто не мешает организации А и самой продолжать использовать изобретение в производственной деятельности, получая доход от такого использования. При этом при передаче прав на использование результатов возникает второй вид дохода - от передачи имущественных прав. Положение не дает ответа на вопрос, как в этом случае должен квалифицироваться объект НМА: как используемый в производстве или как переданный в пользование.

А возникает ли объект НМА на балансе организации В?

Как прежняя, так и новая редакция Положения отвечают на этот вопрос отрицательно (п. 39). Сам результат интеллектуальной деятельности подлежит учету за балансом. Документом, подтверждающим наличие права, является лицензионный договор. Расходы на приобретение прав учитываются как расходы текущих периодов (при условии периодических платежей) или в составе расходов будущих периодов (при условии разового платежа за весь срок действия договора).

Такая позиция понятна, поскольку в силу подп. "б" п. 3 организация В хотя и может получать экономические выгоды от наличия права пользования результатами интеллектуальной деятельности, однако не может ограничить доступ третьих лиц к доходам от этих результатов, т.е. отсутствуют признаки контроля над активом.

Иными словами, при разовой оплате полученных прав на балансе организации - получателя прав все-таки возникает актив (расход будущих периодов). В зависимости от срока договора такой актив будет отражен либо в составе оборотных (при договоре на срок менее года), либо в составе внеоборотных активов (при договоре более года).

Пример.

Силами организации А создано изобретение, на которое она получила патент.

Ничто не мешает организации А и самой продолжать использовать изобретение в производственной деятельности, получая доход от такого использования. При этом при передаче прав на использование результатов возникает второй вид дохода - от передачи имущественных прав.

А возникает ли объект НМА на балансе организации В? Ведь получателю прав выдана исключительная лицензия.

Как прежняя, так и новая редакция Положения отвечают на этот вопрос отрицательно (п. 39). Порядок учета в данном случае ничем не отличается от порядка учета неисключительной лицензии (см. пример на с. 17). Как и при получении неисключительной лицензии, организация В хотя и может получать экономические выгоды от наличия права пользования результатами интеллектуальной деятельности, однако не может ограничить доступ третьих лиц (в данном случае организации А) к доходам от этих результатов. Здесь отсутствуют признаки контроля над активом, т.е. не выполняется подп. "б" п. 3.

Пример.

Силами организации А создано изобретение, на которое она получила патент.

Через два года организация А заключает с организацией В лицензионный договор, по которому предоставляет организации В право пользования изобретением. При этом организация А отказывается от права заключения лицензионных соглашений с другими лицами. Иными словами, речь идет об исключительной лицензии. По условиям договора организация В имеет право заключать сублицензионные договоры, т.е. передавать право пользования результатами интеллектуальной деятельности (изобретением) третьим лицам.

А возникает ли объект НМА на балансе организации В? Ведь получателю прав выдана исключительная лицензия и предоставлено право получать доход от распоряжения правами пользования.

И прежняя, и новая редакция Положения на этот вопрос не отвечают. Скорее всего, учитывая п. 39 Положения, организация В в зависимости от условий договоров (установления разового или периодических платежей за пользование) следует учесть расходы на приобретение прав в составе текущих расходов или расходов будущих периодов, а доходы от передачи прав - в составе доходов текущих или будущих периодов.

Как и в предыдущих примерах, можно говорить об отсутствии контроля у получателя исключительной лицензии ввиду отсутствия у него исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Как видно из приведенных примеров, в соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальный актив на балансе организации может возникнуть только у владельца исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности или средства индивидуализации.

В этой связи приходится констатировать, что, несмотря на изменение терминологии, введение понятия "контроль", изменение понятия "интеллектуальная собственность", состав объектов нематериальных активов не изменился. Как и прежде, наличие объекта НМА на балансе связано с наличием у организации исключительных прав на объект.

Если бы в качестве "прав на получение экономических выгод" (подп. "б" п. 3) предполагались любые долгосрочные доходообразующие права, в том числе и неисключительные, то такими являлись бы и права на использование актива по лицензионному договору - лицензии. Однако в ПБУ 14/2007 сохранена норма ПБУ 14/2000 в отношении порядка учета активов, полученных по лицензионным договорам (пункты 37-39).

ПБУ 14/2007 не ограничивается условиями признания актива в составе НМА. В п. 4 приведены только примеры объектов интеллектуальной собственности (результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий). Полный перечень объектов интеллектуальной собственности, которым предоставляется правовая охрана, приведен в п. 1 ст. 1225 ГК РФ (см. с. 12-13).

Несмотря на сложность установления соответствия деловой репутации условиям признания нематериального актива, п. 4 Положения прямо предписано учитывать такие объекты в составе НМА.

Категория "деловая репутация" будет проанализирована в разделе "Деловая репутация организации" (с. 81).

Пунктом 4 ПБУ 14/2000 было предусмотрено, что в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. В ПБУ 14/2007 такая норма отсутствует по следующим причинам:

1) условия признания актива в составе нематериальных активов, сформулированные в п. 3, не дают основания признать в составе НМА деловые качества персонала;

2) интеллектуальные и деловые качества персонала при соблюдении условий п. 3 могут стать нематериальными активами.

Учитывая, что ПБУ 14/2007 регулирует нематериальные объекты, являющиеся результатом интеллектуальной деятельности или средством индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, представляется, что норма удалена в силу первой причины.

Несмотря на то что ПБУ 14/2007 было принято в том числе в связи с вступлением в силу части четвертой Гражданского кодекса, в нем не нашел отражения порядок учета исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, принадлежащих нескольким лицам совместно (ст. 1229 ГК РФ). Представляется, что при возникновении такой хозяйственной ситуации организации должны разработать порядок учета самостоятельно с учетом положений гражданского законодательства.

Введение понятия "контроль" опять вызвало к жизни споры о порядке учета лицензий на виды деятельности в составе нематериальных активов.

Анализируя нормы ПБУ 14/2007, авторы приходят к выводу, что лицензии на виды деятельности не являются объектами, регулируемыми ПБУ 14/2007, так как лицензии не являются правом на результат интеллектуальной деятельности или средством индивидуализации. В их основе не лежит актив (интеллектуальная собственность), наличия контроля над которым и требует ПБУ 14/2007 (подп. "б" п. 3).

Кроме того, лицензии не поименованы специально в составе объектов в п. 4, учитываемых в качестве нематериальных активов, как это имеет место, например, с секретами производства (ноу-хау), ранее не признаваемыми в качестве НМА нормами ПБУ 14/2000.

Центр бизнес-консалтинга и аудита в лице авторов планомерно проводит свою позицию в отношении расширенного понимания термина "нематериальные активы".

Действительно, что такое НМА: объекты, учет и представление в отчетности которых регулируется ПБУ 14/2007; объекты, учитываемые на счете 04 "Нематериальные активы", или объекты, учитываемые по статье отчетности "Нематериальные активы"?

Целесообразно пойти от понимания нематериальных активов в широком смысле слова, т.е. понимать под нематериальными активами любые идентифицируемые ресурсы нематериального характера, которые способны приносить доход организации и на которые имеются документы, удостоверяющие права на них.

В этой связи под нематериальными активами могут быть поняты как активы, регулируемые ПБУ 14/2007 (т.е. результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации юридических лиц, товаров, услуг, предприятий), так и активы нематериального характера, поименованные в других нормативных документах, в частности в ПБУ 4/99*(3) (п. 20) и в Положении по ведению бухгалтерского учета*(4).

Так, статья отчетности "Нематериальные активы" включает следующие четыре группы:

1) права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности;

2) патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы;

3) организационные расходы*(5);

4) деловая репутация организации.

Здесь среди перечисленных объектов поименованы лицензии и "аналогичные права и активы".

В пункте 55 Положения по ведению бухгалтерского учета сказано:

"К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на "ноу-хау" и др. ...".

Здесь вообще ничего не говорится об исключительности прав для признания ресурсов в составе нематериальных активов. Более того, прямо поименованы лицензионные договоры, создающие права, приносящие доход.

Широко распространена точка зрения, что нематериальные активы регулируются только ПБУ 14/2007 (ранее - только ПБУ 14/2000) и что ПБУ 4/99 и Положение по ведению бухгалтерского учета как более ранние документы не могут применяться в части, противоречащей ПБУ 14/2007.

Такая позиция изложена Минфином России в письме от 23.08.2001 N 16-00-12/15 в отношении пунктов 55-57 Положения по ведению бухгалтерского учета в связи с вступлением в силу ПБУ 14/2000:

"Ввиду того, что вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время регулируются двумя нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. N 91н), между нормами которых существуют отдельные различия, то действительно имеет место юридическая коллизия. Вследствие того, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. N 91н, являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого".

Нам же представляется, что в документах нет коллизий. Просто ПБУ 14/2007 (ранее - ПБУ 14/2000) регулируют операции лишь части активов нематериального характера, а ПБУ 4/99 и Положение по ведению бухгалтерского учета - все активы, в том числе и объекты, регулируемые ПБУ 14/2007.

Такой подход позволяет примирить позиции разных нормативных документов. И подход этот единственно верен, как показывают последние изменения в ПБУ 14/2007. Действительно, права на ноу-хау были отнесены к нематериальным активам в ПБУ 4/99, но не регулировались ПБУ 14/2000. Теперь этот объект введен в сферу действия ПБУ 14/2007.

Если бы мы воспользовались письмом Минфина и вывели права на ноу-хау из состава нематериальных активов при введении в действие ПБУ 14/2000, то в этом году нам пришлось бы проводить обратную реклассификацию.

Более того, сам Минфин идет фактически на расширение сферы НМА, введя учет результатов НИОКР на счете 04 "Нематериальные активы".

То есть предлагается понятие нематериальных активов рассматривать в широком и узком смысле.

В широком смысле: под НМА понимаются неденежные активы, не имеющие материальной формы, способные приносить организации экономические выгоды (именно так определяются нематериальные активы МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы").

В узком смысле - это те активы, учет которых регулируется нормами ПБУ 14/2007. В этом случае под действие Положения попадают только результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, оформленные соответствующими охранными документами, и объекты, прямо перечисленные в п. 4 ПБУ 14/2007.

Поскольку реформирование российского бухгалтерского учета идет по пути сближения с МСФО, по нашему мнению, целесообразно понятие нематериальных активов рассматривать в широком смысле (понятие НМА в МСФО (IAS) 38 шире, чем в ПБУ 14/2007).

Однако при таком подходе нормативное регулирование части нематериальных активов оказывается очень слабым. Действительно, если ПБУ 14/2007 на ряд объектов не распространяется, то необходимо решить вопрос об их оценке, моменте признания, отражении в учете и отчетности. Организации должны разработать порядок учета самостоятельно, основываясь на норме п. 8 ПБУ 1/98*(6):

"Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету".

Какими документами следует воспользоваться?

Прежде всего Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(7). Нормой п. 8.3 Концепции установлены общие критерии признания в бухгалтерском учете имущества, которое используется в документе в качестве синонима термину "активы":

"Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным".

Нормами п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ*(8) установлено требование имущественной обособленности:

"Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации".

Иными словами, нематериальные активы, контролируемые на основе прав на результаты интеллектуальной деятельности, в отношении которых могут применяться нормы ПБУ 14/2007, и другие нематериальные активы, в отношении которых не применяются нормы ПБУ 14/2007, организация может отражать в учете раздельно.

Обособленный учет может быть организован в обычном порядке путем применения аналитики с выделением субсчетов на счете 04 "Нематериальные активы".

Теперь вернемся к вопросу о лицензиях. При обсуждении вопроса о признании лицензий в составе НМА необходимо иметь в виду, что под термином "лицензия" подразумевается довольно широкий спектр документов, среди которых наиболее распространенными являются лицензии, разрешения, квалификационные аттестаты.

В то же время лицензии могут существенно отличаться по своему содержанию. В частности, можно выделить как минимум три группы лицензий:

1) простые (неисключительные) или исключительные лицензии, возникающие из лицензионного договора (ст. 1236 ГК РФ) и подтверждающие передачу прав на результаты интеллектуальной деятельности или прав индивидуализации от одного лица к другому;

2) лицензии, подтверждающие права организации на доступ к ограниченным ресурсам (например, лицензии на право пользования недрами, удостоверяющие права на добычу полезных ископаемых на лицензионном участке; лицензия на оказание услуг связи, предусматривающая использование выделенного радиочастотного спектра). Причем передаваемый ресурс материален, а лицензия обеспечивает организации контроль над ним (ресурсом), ограничивая права третьих лиц на этот ресурс. Цель лицензирования - эффективное использование ограниченных ресурсов;

3) лицензии на осуществление видов деятельности: на строительство, специальные ремонтные работы, перевозки, сбор и обработку различных отходов и т.д. Такие лицензии не предусматривают передачу организации никаких ресурсов. Более того, лицензиат должен обеспечить требуемый уровень ресурсов для осуществления деятельности, лицензию на которую он получает (например, наличие соответствующего персонала, технического обеспечения и т.п.). Речь идет о видах деятельности, осуществление которых может повлечь за собой нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов Российской Федерации и регулирование которых не может осуществляться иными методами, кроме как лицензированием. В данном случае сложно говорить о каком-либо контроле, а можно говорить только о том, что лицензия позволяет организации получать доход от активов, используемых в осуществляемой деятельности, поскольку отсутствие лицензии не позволяет осуществлять деятельность, а следовательно, и получать доход от активов.

По крайней мере первые два вида лицензий могут учитываться в составе НМА, если понимать их в широком смысле. Такой подход не противоречит МСФО, поскольку в МСФО ничего не говорится о том, что актив должен представлять собой результат интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий.

Все перечисленные выше лицензии удостоверяют права, которые безусловно нематериальны.

Для признания нематериального актива как в РСБУ, так и в МСФО требуется соблюдение следующих условий:

- идентифицируемость;

- контроль;

- получение экономических выгод.

Не составляет труда доказать, что от наличия всех лицензий можно ожидать экономических выгод. В первых двух случаях доходы будут получены от ресурсов, лежащих в основе лицензии, а в третьем - лицензия сама будет являться необходимым ресурсом для извлечения доходов от других активов (без лицензии невозможно осуществление деятельности).

Понятия идентификации и контроля только называются, но не раскрываются подробно в ПБУ 14/2007.

Согласно МСФО (IAS) 38 (параграф 12) идентифицируемость означает, что ресурс:

- может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством;

- возникает из договорных или других юридических прав вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.

Организация контролирует актив, если она (параграфы 13-16):

- имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса,

- может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам.

Очевидно, что исключительные лицензии, возникающие из лицензионных договоров, или лицензии на доступ к ограниченным ресурсам попадают под определение НМА в МСФО, поскольку их идентифицируемость, права на получение дохода и ограничение доступа третьих лиц к доходам от использования передаваемых ресурсов (будь то результат интеллектуальной деятельности или объект природопользования) обеспечивается условиями договора или лицензии. При этом в качестве объекта НМА признается не ресурс, лежащий в основе лицензии, а сама лицензия (права на объект).

Более того, в параграфе 9 МСФО (IAS) 38 лицензии, интеллектуальная собственность, права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты поименованы в качестве примеров НМА. Среди видов нематериальных активов, которые могут быть получены организацией через правительственные субсидии, поименованы такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты (параграф 44).

Что касается обыкновенных (неисключительных) лицензий, возникающих из лицензионных договоров, то признать такие активы нематериальными даже в МСФО сложно, однако не невозможно. Основная проблема - доказать существование контроля. В некоторых случаях это сделать достаточно просто. Например, автор книги передает имущественные права на ее издание двум издательствам: одному - на 5 тыс. экз. на территории России, а второму - на 2 тыс. экз. на территории ближнего зарубежья.

Очевидно, что каждое издательство будет контролировать доход в объеме переданных ему прав, причем каждое - на своей территории.

Было бы правильным исключительные лицензии, возникающие из лицензионных договоров, и лицензии на доступ к ограниченным ресурсам, а также неисключительные лицензии, если можно доказать наличие контроля над ресурсом, лежащим в его основе, признать в составе нематериальных активов, распространив на них правила учета и представления в отчетности, предусмотренные ПБУ 14/2007 для НМА.

Отметим, что признание таких лицензий в качестве объекта нематериальных активов отвечает принципу приоритета экономического содержания перед формой, поскольку учетная политика организации должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)" (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

Лицензии на осуществление видов деятельности (в основе которых отсутствует передаваемый ресурс) признать нематериальными активами сложно. Такие объекты, конечно, относятся к активам нематериального характера, но можно говорить, что прямое регулирование операций с ними отсутствует как в РСБУ, так и в МСФО.

Для таких лицензий следует разрабатывать способы учета самостоятельно.

Как правило, на практике стоимость лицензий на осуществление видов деятельности учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов". В российском бухгалтерском учете отсутствует специальный документ, в нормах которого содержится регламентация учета расходов будущих периодов. Нормой п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета лишь установлено, что под расходами будущих периодов (далее - РБП) понимаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Инструкцией по применению Плана счетов *(9) представлено аналогичное определение счета 97 "Расходы будущих периодов":

"К расходам будущих периодов могут относиться расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.".

На основании нормы п. 20 ПБУ 4/99 РБП должны отражаться в балансе в качестве оборотных активов, что означает принадлежность РБП к краткосрочным активам. Таким образом, действующими нормативными документами деление РБП на долгосрочные и краткосрочные не предусмотрено.

Критерии деления активов на краткосрочные и долгосрочные представлены нормами п. 19 ПБУ 4/99:

"В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные".

Лицензия, действие которой превышает 12 месяцев, - актив долгосрочный, и организация не должна отражать в составе краткосрочных активов объекты, приносящие выгоды на длительной основе. Затраты, относящиеся к периодам, наступающим более чем через 12 месяцев после отчетной даты, организация должна отражать в отчетности в составе внеоборотных активов в соответствии с нормами п. 19 ПБУ 4/99, но, отражая лицензии на счете 97, она вынуждена отразить их в составе оборотных активов.

Иными словами, в каком бы разделе организация ни отразила сальдо по счету 97 (в составе внеоборотных или оборотных активов), она все равно нарушит действующее законодательство.

В этой связи более логичным представляется учитывать лицензии обособленно на счете 04 "Нематериальные активы" и отражать их в отчетности либо по статье "Нематериальные активы" (при сроке действия лицензии более года), либо в прочих оборотных активах (при сроке действия лицензии менее года).

Что касается оценки лицензий для целей учета и отчетности, то представляется, что нормы ПБУ 14/2007 в части переоценки и обесценения вряд ли могут быть применимы, поскольку лицензии на виды деятельности не подлежат передаче другим лицам (рынок отсутствует).

Об инвентарных объектах

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект (п. 5 Положения).

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Представляется, что норма п. 5, которая не претерпела изменений по сравнению с прежней редакцией Положения, некорректна, если иметь в виду, что объект НМА в новой редакции сформулирован как "результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации". Получается, что объект изменился, а инвентарный объект остался прежним.

ПБУ 14/2007 введено понятие сложного объекта, который может быть признан инвентарным объектом. Сложный объект может включать несколько охраняемых результатов.

Первоначальная оценка
нематериальных активов

В отличие от прежней редакции Положения, которая предусматривала только порядок формирования первоначальной стоимости, в ПБУ 14/2007 рассматриваются вопросы как первоначальной, так и последующей оценки. Связано это с введением механизма переоценки и обесценения, а также с возможностью пересмотра срока полезного использования и методов амортизации.

В разделе втором ПБУ 14/2007 законодателем определен порядок первоначальной оценки нематериальных активов в зависимости от способа их поступления в организацию.

Предусмотрено, что НМА могут поступить в организацию в результате приобретения за деньги, создания самой организацией, поступления в счет вклада в уставный капитал, получения безвозмездно, обмена на другие активы.

По сравнению с прежней в новой редакции Положения предусмотрен еще один вид поступления в организацию - принятие актива к бухгалтерскому учету в результате приватизации.

Отметим, что в МСФО виды поступлений отличаются от РСБУ: МСФО (IAS) 38 не рассматривает оценку НМА в случае внесения их в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, а также получения безвозмездно. Бесплатное получение НМА предусмотрено международными стандартами только через правительственную субсидию. Нет в стандарте и нормы в отношении оценки нематериального актива, принятого к учету в результате приватизации.

НМА принимаются к учету по фактической (первоначальной) стоимости в соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007. Содержание фактической (первоначальной) стоимости определяется для разных способов поступления активов в организацию.

Пункт 7 Положения так определяет содержание фактической (первоначальной) стоимости при приобретении и создании актива:

"Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях".

Приобретение НМА за плату и создание
нематериальных активов

Перечни расходов, включаемых и не включаемых в фактическую (первоначальную) стоимость НМА, установлены пунктами 8, 9 и 10 ПБУ 14/2007.

Перечни включаемых в фактическую (первоначальную) стоимость НМА расходов являются открытыми. Главное, чтобы расходы были непосредственно связаны с приобретением или созданием нематериального актива или с обеспечением условий, в которых нематериальные активы могут использоваться в запланированных целях.

Исключение возмещаемых налогов из стоимости приобретения или создания активов является устойчивой нормой российского законодательства. Аналогичная норма содержится во всех положениях по учету активов.

Под случаями, когда возмещаемые налоги учитываются в стоимости активов, следует понимать в первую очередь случаи, определенные ст. 170 НК РФ, определяющей порядок учета налога на добавленную стоимость:

"2. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой".

Представляется некорректным упоминание в п. 10 Положения о том, что не включаются в фактические затраты на приобретение и создание общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением или созданием НМА. Действительно, если затраты непосредственно связаны с приобретением и созданием НМА, они не могут быть квалифицированы как общехозяйственные. То есть затраты потому и общехозяйственные, что они не связаны непосредственно с конкретным процессом заготовления, производства или сбыта.

В то же время приведенная норма может быть истолкована таким образом, что некоторые виды затрат, которые, как правило, относятся к общехозяйственным расходам (например, затраты на командировку), могут быть признаны прямыми затратами на приобретение или создание нематериальных активов, если можно установить их непосредственную связь с таким приобретением или созданием.

Например, сотрудник отправлен в командировку для заключения договора о приобретении исключительных прав на нематериальный актив.

Нормы в отношении возмещаемых налогов и общехозяйственных расходов существовали и в прежней редакции Положения.

В ПБУ 14/2007 введена норма о том, что не признаются в первоначальной стоимости расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, осуществленным в предшествующих отчетных периодах, уже признанные прочими доходами и расходами.

Необходимо понимать, что речь идет о расходах, признанных в составе прочих расходов, т.е. о списании расходов на работы, признанные на момент их завершения безрезультатными.

Пример.

Организация проводила научно-исследовательские работы, которые окончились безрезультатно. Организация признала расходы на проведение работ в составе прочих расходов в периоде, когда была выявлена невозможность получения результата, который мог бы использоваться организацией.

Через два года организация вернулась к рассматриваемой теме и решила использовать ранее полученные результаты при проведении новых исследований, результатом которых запланировано изобретение, на которое будет получен патент.

Исходя из нормы п. 10 ПБУ 14/2007 ранее признанные расходы не могут быть включены в первоначальную стоимость нового актива, хотя очевидно, что результаты работ будут использованы при его создании.

Подход к первоначальной оценке НМА в РСБУ аналогичен МСФО (параграфы 27, 28 МСФО (IAS) 38).

Пунктом 10 ПБУ 14/2007 введена норма об условиях признания или непризнания расходов по полученным займам и кредитам. Норма предписывает не учитывать затраты по займам и кредитам, направленным на приобретение или создание НМА, кроме случаев, когда приобретаемый актив является инвестиционным.

Представляется, что введение нормы излишне, поскольку порядок учета затрат по займам и кредитам устанавливается специальным положением*(10). Наличие нормы в ПБУ 14/2007 не избавляет организацию от необходимости обращаться к ПБУ 15/01, поскольку именно там дается определение инвестиционного актива:

"...Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени".

Обратите внимание! Организация должна определить в Учетной политике, что она понимает под "значительным" временем на подготовку актива к использованию.

Пример.

В примере приведены бухгалтерские записи по операциям приобретения и создания нематериального актива.

Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции
1	2	3
Организацией заключен договор на приобретение исключительных прав на авторскую компьютерную программу
08/5	76	Приобретены исключительные права на программу для ЭВМ у автора программы
04	08/5	Оприходована программа в составе НМА
Организацией заключен договор на приобретение исключительных прав на авторскую компьютерную программу. Организация понесла дополнительные расходы по приобретению программы и доведению ее до состояния, в котором программа пригодна к использованию
08/5	76	Приобретены исключительные права на программу для ЭВМ у автора программы
08/5	70, 76, 69...	Понесены дополнительные расходы по созданию условий для использования приобретенной программы
04	08/5	Оприходована программа в составе НМА
Организацией заключен договор на создание специализированной компьютерной программы. Срок исполнения - 1 год 4 месяца. Для оплаты услуг исполнителя организация привлекла заемные средства сроком на пять месяцев с оплатой процентов в момент возврата займа. В соответствии с учетной политикой организация относит к инвестиционным активам активы, подготовка которых к использованию составляет более года.
08/5 (или 08/9)*	60	Отражены затраты на оплату услуг исполнителя
08/5 (или 08/9)	66	Отражены затраты по займу, привлеченному для оплаты услуг исполнителя по договору на создание программы для ЭВМ
04	08/5 или (08/8)	Оприходована программа в составе НМА
* В Плане счетов к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" нет специального субсчета для учета затрат на создание нематериальных активов (как, например, для основных средств). Есть только счет на приобретение НМА. Поэтому можно ввести новый субсчет "Создание объектов нематериальных активов".

В МСФО подход к оценке созданного нематериального актива значительно отличается от подхода РСБУ. Так, отмечается, что иногда бывает трудно оценить, подлежат ли признанию нематериальные активы, созданные внутри организации, или нет. Причиной тому являются проблемы с определением наличия идентифицируемого актива, который будет создавать ожидаемые экономические выгоды, а также проблемы с определением достоверного значения себестоимости такого актива. В некоторых случаях себестоимость создания нематериального актива внутри организации невозможно отличить от себестоимости при повседневной деятельности (параграф 51 МСФО (IAS) 38).

Кроме того, в соответствии с МСФО процесс создания нематериального актива необходимо классифицировать на фазу исследований и фазу разработок. В себестоимость созданного организацией НМА включается сумма расходов, понесенных только на стадии разработок. Если организация не может разграничить стадию исследований и стадию разработок в рамках внутреннего проекта по созданию нематериального актива, затраты на такой проект учитываются так, как если бы они были понесены только в связи со стадией исследований, т.е. в качестве расходов периода.

Перечень затрат, учитываемых в первоначальной стоимости внутренне созданного НМА, в МСФО и РСБУ сопоставим.

Пример.

Штатному сотруднику торговой фирмы поручена разработка компьютерной программы по учету отгрузки товаров на удаленном складе А. Такого рода должностные обязанности предусмотрены должностной инструкцией работника, однако руководство фирмы, имея в виду принципиальную значимость задания для системы обеспечения достоверности учета реализации товаров, заключает с работником дополнительный договор на создание и передачу исключительных прав на авторское произведение и обеспечивает обособленный учет затрат по данному договору.

В бухгалтерском учете фирмы указанные операции будут отражены следующими записями:

Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции
08/5 (08/09)	70, 69, 10	Затраты на создание компьютерной программы "Учет отгрузки товаров на удаленном складе А"
04	08/5 (08/09)	Оприходование компьютерной программы "Учет отгрузки товаров на удаленном складе А" по окончании работ

ПБУ 14/2007, так же как и ПБУ 14/2000, не содержит нормативных указаний по методике оценки затрат на НИОКР, которые в дальнейшем могут быть учтены в составе НМА, если будут соответствовать критериям пунктов 3 и 4 ПБУ 14/2007. При этом в Положении отсутствуют ссылки и на соответствующие документы, в частности на ПБУ 17/2002, в котором нормами п. 9 определен состав затрат, осуществляемых в процессе выполнения НИОКР.

Внесение НМА в счет вклада в уставный
(складочный) капитал организации

Нормой п. 11 ПБУ 14/2007 установлено:

"Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации"*(11).

По сравнению с ПБУ 14/2000 норма уточнена. Если раньше норма касалась только вклада НМА в уставный капитал организации, то теперь речь идет и об уставных фондах, и о паевых фондах, и о вложении государственного и муниципального имущества в уставные капиталы ОАО.

В фактическую (первоначальную) стоимость нематериальных активов, полученных в счет вклада в уставный капитал, включаются также расходы, поименованные в пунктах 8 и 9 Положения, если такие расходы необходимы для создания условий, в которых актив может использоваться в запланированных целях (п. 15 ПБУ 14/2007). Заметим, что в прежней редакции прямая норма отсутствовала.

Основное, что надо иметь в виду в связи с передачей НМА в счет вклада в уставный капитал, это то, что в счет вклада передается не интеллектуальная собственность (результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), а исключительные права на нее (интеллектуальные права)*(12), которые являются имущественными правами.

В этой связи на балансе учреждаемой организации должен возникнуть объект НМА "Интеллектуальные права" в оценке, согласованной учредителями. Однако авторы считают, что когда речь идет об отчуждении исключительных прав, то на балансе правообладателя все же возникает объект интеллектуальной собственности (результат интеллектуальной деятельности). При этом операция передачи НМА в счет вклада в уставный капитал для организации-учредителя приведет к списанию объекта с бухгалтерского учета. Вместо него в составе финансовых вложений возникнет объект "Вклад в уставный капитал".

Принятие к бухгалтерскому учету НМА
при приватизации государственного
и муниципального имущества способом преобразования унитарного
предприятия в открытое акционерное общество

ПБУ 14/2007 (п. 12) введен способ оценки объекта НМА, принимаемого на баланс в результате приватизации:

"Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования".

Сам порядок оценки в Положении не приводится. Ссылки на конкретные документы, в которых такой порядок описан, также отсутствуют. В этой связи нам представляется, что необходимо воспользоваться нормами Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н:

"43. Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в пункте 44 настоящих Методических указаний...

45. Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами".

Из приведенных норм следует, что учет нематериальных активов будет продолжен правопреемником в том же порядке, что и у правопредшественника, так, как будто никакой передачи с баланса на баланс и не производилось.

В то же время в соответствии с п. 15 ПБУ 14/2007 в фактическую (первоначальную) стоимость нематериальных активов, в том числе и полученных в результате приватизации, включаются расходы, поименованные в пунктах 8 и 9 Положения, если такие расходы необходимы для создания условий, в которых актив может использоваться в запланированных целях. Налицо коллизия норм Методических указаний по реорганизации и ПБУ 14/2007.

Представляется, что в самом механизме реорганизации путем преобразования заложен ответ на вопрос, какая из норм должна применяться. Преобразование не приостанавливает фактической деятельности организации. В этой связи нематериальные активы используются правопреемником в том же режиме, в котором они использовались правопредшественником. Поэтому никаких дополнительных расходов для приведения объекта в состояние, пригодное к использованию, возникнуть не должно и надо констатировать, что п. 15 ПБУ 14/2007 просто некорректен. Он может применяться к пунктам 11, 13, 14, но не применим к п. 12 ПБУ 14/2007.

Получение организацией НМА
по договору дарения

В соответствии с нормой п. 13 ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

ПБУ 14/2007 вводит понятие рыночной стоимости:

"Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки".

С введением в действие новой редакции Положения снят основной проблемный вопрос: что считать датой оприходования НМА - дату принятия объекта к учету в составе вложений во внеоборные активы или дату принятия актива в составе НМА? Такой датой следует считать дату принятия объекта к учету в составе вложений во внеоборотные активы.

В фактическую (первоначальную) стоимость нематериальных активов, полученных по договору дарения, включаются также расходы, поименованные в пунктах 8 и 9 Положения, если такие расходы необходимы для создания условий, в которых актив может использоваться в запланированных целях (п. 15 ПБУ 14/2007). Прямая норма ранее отсутствовала.

Следует обратить внимание на запрет дарения между коммерческими организациями за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда (ст. 575 ГК РФ)*(13).

Получение организацией НМА по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств
(оплату) неденежными средствами

Оценка активов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (п. 14 ПБУ 14/2007), является проблемой, общей для всех активов*(14). По мнению авторов, основной проблемой является обязанность организаций применять одни и те же правила оценки в разных ситуациях.

Действительно, исполнение обязательств неденежными средствами может возникнуть и тогда, когда приобретается НМА, а в оплату передается имущество; и тогда, когда продавалось имущество, а в оплату поступили нематериальные активы; и тогда, когда активы обмениваются; и тогда, когда имеет место взаимозачет по встречным договорам.

По мнению авторов, нормы п. 14 следует дополнить разъяснениями из гражданского законодательства о правилах отчуждения исключительных прав. Такого рода разъяснения содержатся в ст. 1234 главы 69 части четвертой Гражданского кодекса РФ, вступившей в силу с 1 января 2008 г.:

"По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности :в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации: . Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность договора.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности : переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации..., исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора".

Нормы ст. 1234 ГК РФ не могут не оказывать существенного влияния на правила бухгалтерского учета НМА, полученных по договору дарения или в оплату по бартерным сделкам, в части момента признания в учете таких активов. Проблема с регистрацией договоров на отчуждение исключительных прав аналогична проблеме с куплей-продажей недвижимого имущества.

В фактическую (первоначальную) стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, включаются также расходы, поименованные в пунктах 8 и 9 Положения, если такие расходы необходимы для создания условий, в которых актив может использоваться в запланированных целях (п. 15 ПБУ 14/2007). Прямая норма ранее отсутствовала.

Последующая оценка
нематериальных активов

С вступлением в действие ПБУ 14/2007 впервые нормативно введены механизмы последующей оценки активов.

В пункте 16 ПБУ 14/2007 сказано:

"Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов".

Переоценка нематериальных активов

Ранее в соответствии с п. 12 ПБУ 14/2000 нематериальные активы учитывались по стоимости, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Поскольку российское законодательство не содержало норм о возможности переоценки (уценки или дооценки) нематериальных активов, считалось, что переоценка НМА не производится.

Однако, по мнению авторов, и ранее (до выхода ПБУ 14/2007) организация могла принимать решение об учете объектов нематериальных активов по переоцененной стоимости. Основания для такого вывода следующие.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359), введенным в действие с 1996 г., нематериальные активы являются частью нематериальных основных фондов, которые, в свою очередь, входят в состав основных фондов.

Постановления Правительства РФ (которые в соответствии со ст. 3 Закона о бухгалтерском учете входят в законодательство РФ по бухгалтерскому учету) в отношении переоценки определяли переоценку как переоценку основных фондов, а следовательно, нематериальные активы как часть основных фондов также могли подлежать переоценке. Данный вывод подтверждается и тем обстоятельством, что Распоряжением Правительства РФ от 15.11.2002 N 1611-р бюджетным учреждениям было предписано произвести переоценку основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 января 2003 г.

Поскольку ПБУ 14/2000 было принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, целесообразно обратиться к МСФО.

В МСФО (IAS) 38 предусмотрена возможность учета НМА по одной из двух моделей: модели первоначальной стоимости или модели переоценки. Модель учета по первоначальной стоимости устанавливает следующее правило:

"После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения" (параграф 74 МСФО (IAS) 38).

Надо иметь в виду, что речь могла идти только о переоценке активов по восстановительной стоимости.

Предписанные в пунктах 17-21 ПБУ 14/2007 правила переоценки нематериальных активов аналогичны механизму переоценки основных средств. Однако есть существенные отличия.

Во-первых, основные средства переоцениваются по текущей (восстановительной) стоимости, а нематериальные активы - по текущей рыночной стоимости.

Пунктом 43 Методических указаний по учету основных средств определено:

"...Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта".

Пунктом 13 ПБУ 14/2007 установлено:

Иными словами, текущая восстановительная стоимость может быть определена всегда, а вот текущая рыночная - только при наличии активного рынка, на что дополнительно указано в п. 17 ПБУ 14/2007.

Что касается активного рынка, то МСФО, например, при регламентации переоценки нематериальных активов исходят из следующего:

"...Активный рынок для НМА редкое, но, тем не менее, возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты. Однако активный рынок не может существовать для торговых марок, титульных данных, прав на издание музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом покупки и продажи, договоры заключаются между отдельными покупателями, а сделки происходят довольно редко. По этим причинам, уплаченная за один актив цена не может служить достаточным подтверждением справедливой стоимости другого актива. Более того, информация о ценах зачастую носит закрытый характер" (параграф 78 МСФО (IAS) 38).

Обратите внимание! Активный рынок предполагается для объектов, которые в соответствии с ПБУ 14/2007 вообще не являются нематериальными активами. А те, что являются нематериальными активами в соответствии с ПБУ 14/2007 (например, патенты и права на издание кинофильма), не признаются рыночными активами, поскольку уникальны.

Во-вторых, переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/2001), а переоценка объекта нематериальных активов производится путем пересчета остаточной стоимости НМА.

В-третьих, в ПБУ 14/2007 предписано отражать результаты переоценки в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Итак, если все же у организации найдутся нематериальные активы, для которых существует активный рынок, то при проведении переоценки организация должна учитывать следующие правила.

Переоценка нематериальных активов согласно ПБУ 14/2007 проводится:

- в отношении группы однородных нематериальных активов (п. 17);

- регулярно (п. 18), но не чаще одного раза в год (п. 17);

- на начало отчетного периода по текущей рыночной стоимости исключительно по данным активного рынка (п. 17);

- путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19).

Результаты переоценки нематериальных активов учитываются при формировании баланса на начало текущего года и отражаются в пояснительной записке к отчетности за предыдущий год (п. 20 ПБУ 14/2007).

Результаты переоценки на счетах учета учитываются в следующем порядке (п. 21 ПБУ 14/2007):

- сумма дооценки нематериальных активов в результате первой переоценки и уценки активов в пределах сумм добавочного капитала, образовавшихся в результате предыдущих переоценок, отражается в добавочном капитале;

- суммы уценки нематериальных активов в результате первой переоценки и суммы дооценки нематериальных активов в пределах сумм ранее проведенных уценок отражаются по счету нераспределенной прибыли (убытка);

- превышение суммы уценки над суммой дооценки, отраженной в добавочном капитале, отражается в нераспределенной прибыли (убытке), а сумма превышения дооценки над суммой уценки, ранее учтенной в нераспределенной прибыли (убытке), отражается в добавочном капитале;

- при выбытии нематериального актива сумма дооценки списывается в нераспределенную прибыль.

Заметим, что в МСФО суммы уценки при первой переоценке или суммы уценки, превышающие суммы дооценки, накопленные в добавочном капитале, а также суммы дооценки в пределах сумм, учтенных ранее в отчете о прибылях и убытках, признаются в отчете о прибылях и убытках (параграф 86 МСФО (IAS) 38), а не в нераспределенной прибыли, как это предусмотрено в ПБУ 14/2007. Это объясняется тем, что в МСФО результат переоценки учитывается в году переоценки, в РСБУ - на начало года.

Поскольку механизм переоценки в учете не описан, возможны, по мнению авторов, два варианта, которые будут рассмотрены на примере.

Пример.

В учете числится объект нематериального актива стоимостью 100 тыс. руб. Сумма накопленной амортизации к моменту переоценки - 40 тыс. руб. Остаточная стоимость - 60 тыс. руб.

Вариант 1.

Пусть остаточная стоимость переоценивается до 66 тыс. руб.

То есть в балансе вместо 60 тыс. руб. остаточной стоимости будет отражена стоимость 66 тыс. руб. и 6 тыс. руб. дооценки будет отражено в добавочном капитале.

В бухгалтерском учете операции переоценки будут выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Переоценка объекта	04	83	10 000
нематериального актива	83	05	4 000

Вариант 2.

В учете формируется остаточная стоимость нематериального актива путем списания накопленной амортизации в дебет счета учета первоначальной стоимости, а затем полученная первоначальная стоимость переоценивается.

Начисление амортизации начинается от новой остаточной стоимости объекта.

Для рассматриваемого примера будут проведены следующие записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Формирование в учете остаточной стоимости объекта	05	04	40 000
Переоценка объекта нематериального актива	04	83	6 000

Такой способ применяется в МСФО (подп. "b" параграфа 80 МСФО (IAS) 38).

Порядок учета операций переоценки приведен в примере, приведенном ниже.

Пример.

В учете организации числится объект НМА, который был введен

в эксплуатацию в декабре 2007 г. по фактической стоимости 1 млн руб. Срок полезного использования установлен пять лет.

В соответствии с учетной политикой организация производит переоценку данной группы нематериальных активов. Первая переоценка произведена на 1 января 2009 г. Текущая рыночная стоимость актива составила 900 тыс. руб. Вторая переоценка проведена на 1 января 2011 г. Текущая рыночная стоимость составила 200 тыс. руб.

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, тыс. руб.
1	2	3	4
Постановка на учет объекта НМА	04	08/5	1 000
Начисление амортизации за 2008 г.	20 (23, 25, 26)	02	200
Формирование в учете остаточной стоимости объекта на дату переоценки	05	04	200
Переоценка объекта нематериального актива на 1 января 2009 г. (900 - (1 000 - 200)) = 100 тыс. руб.	04	83	100
Начисление амортизации за 2009 и 2010 гг. (900 : 4 х 2)	20 (23, 25, 26)	02	450
Формирование в учете остаточной стоимости объекта на дату переоценки	05	04	450
Переоценка объекта нематериального актива на 1 января 2011 г. Поскольку уценка балансовой стоимости про- изведена на сумму большую, чем чи- слится в добавочном капитале, раз- ница зачисляется на счет нераспре- деленной прибыли (убытка)	83	04	100

Обесценение нематериальных активов

Если с процедурами переоценки российские организации знакомы по переоценкам основных средств, то вот с механизмом обесценения знакомы единицы. Теперь организациям придется освоить и этот механизм.

Обесценение нематериальных активов введено нормой п. 16 третьего раздела ПБУ 14/2007. Нормой п. 22 установлено, что нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.

Российские законодатели, отсылая пользователя к новым способам учета, установленным требованиями МСФО, не посчитали необходимым дать соответствующие разъяснения, предоставляя пользователю самому освоение новых понятий. Тем не менее проверка актива на обесценение и проведение самого обесценения - сложный механизм, для реализации которого требуются специальные знания.

Что же такое обесценение в соответствии с МСФО?

Порядок обесценения активов в МСФО регулируется требованиями стандарта МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", который применяется не только к нематериальным активам, но и к другим, например к основным средствам.

Обесценение состоит в выполнении целого ряда процедур.

Выявление организацией возможных признаков
обесценения актива (параграфы 9-17 МСФО (IAS) 36)

Организация обязана на каждую отчетную дату выявлять наличие признаков возможного обесценения актива и в процессе их выявления должна рассмотреть внешние и внутренние факторы, которые могут повлиять на обесценение актива.

К внешним факторам, оказывающим влияние на обесценение актива, могут быть отнесены:

- уменьшение в течение периода рыночной стоимости актива на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени нормального использования актива;

- существенные изменения, имеющие отрицательные последствия для организации в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях деятельности, произошедшие в течение периода или ожидаемые в ближайшем будущем;

- увеличение рыночных процентных ставок в течение периода и высокая вероятность их влияния на ставку дисконтирования, которая используется при расчете ценности использования актива и существенно уменьшает его возмещаемую сумму.

Внутренними факторами, влияющими на обесценение актива, являются:

- признаки морального устаревания или физического*(15) повреждения актива;

- существенные изменения в способе использования актива, имеющие отрицательные последствия для организации, произошедшие в течение периода или ожидаемые в ближайшем будущем. К числу таких изменений можно отнести: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности организации, в которой используется данный актив, планы реализации актива до наступления предполагавшейся даты выбытия, а также пересмотр срока полезной службы актива из неопределенного в определенный; выявленные ухудшения текущих или будущих (прогнозных) показателей использования актива в результате анализа.

Приведенный перечень факторов не является исчерпывающим. Организация может выявить и другие признаки возможного обесценения актива. При выявлении любого признака обесценения актива организация должна оценить его возмещаемую сумму.

В соответствии с требованиями МСФО, если существуют признаки возможного обесценения актива, оставшийся срок его полезной службы, метод амортизации или ликвидационную стоимость следует пересмотреть и скорректировать согласно стандарту, применимому к данному активу (параграф 17 МСФО (IAS) 36).

Определение возмещаемой суммы актива (параграфы 18-24 МСФО (IAS) 36)

Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы определяется как наибольшая величина из двух следующих величин:

- справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (чистой продажной стоимости);

- ценности его использования.

Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, обеспечивающего постоянный приток денежных средств. Если отдельный актив не обеспечивает постоянный приток денежных средств, возмещаемая сумма определяется для единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС).

Возмещаемая сумма для нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования должна определяться ежегодно в конце отчетного периода.

Единица, генерирующая денежные средства, - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Например, организация владеет доком для судоремонта. Док оснащен подъемным краном. Денежные потоки от работы подъемного крана невозможно определить отдельно, поэтому док вместе с краном квалифицируется как ЕГДС.

Определение справедливой стоимости актива за вычетом
затрат на его продажу (параграфы 17, 25-29 МСФО (IAS) 36)

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (чистая продажная стоимость) - это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на продажу.

Затраты на продажу (на выбытие) - это дополнительные затраты, которые прямо связаны с выбытием актива или единицы, генерирующей денежные средства.

При расчете чистой продажной стоимости эти затраты вычитаются. К таким затратам относятся расходы на юридическое обслуживание, гербовые сборы и другие налоги, связанные с операциями купли-продажи, а также расходы на демонтаж и предпродажную подготовку актива (параграф 28 МСФО (IAS) 36).

Основным подтверждением справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу является его цена в договоре купли-продажи в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, скорректированная с учетом дополнительных затрат, непосредственно связанных с выбытием актива.

Если договор купли-продажи отсутствует, но существует активный рынок для данного актива, то его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу основывается на рыночной цене, скорректированной на сумму затрат на его продажу.

Если же отсутствуют и договор купли-продажи, и активный рынок для данного актива, его чистая продажная стоимость основывается на достоверной информации, которая имеется в наличии у организации. Такой информацией может служить, например, обоснованное заключение экспертов в отношении стоимости данного актива.

Активный рынок - это рынок, в отношении которого соблюдаются все нижеперечисленные условия:

- объекты, оборачивающиеся на рынке, - однородны;

- продавцы и покупатели, желающие совершить сделку, могут быть найдены обычно в любое время;

- информация о ценах общедоступна.

Рыночная цена - это цена, определяемая условиями существующего активного рынка для данного актива.

Определение ценности использования актива
(параграфы 30-38, 55, 56 МСФО (IAS) 36)

Ценность использования актива - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от актива (или единицы, генерирующей денежные средства).

Расчет ценности использования включает:

- оценку будущего притока и оттока денежных средств (прогноз) в связи с дальнейшим использованием актива и в результате его выбытия в конце срока службы;

- применение соответствующей ставки дисконта.

Прогнозы денежных потоков организации должны основываться на разумных и обоснованных допущениях, которые отражают текущее состояние актива и представляют наилучшие оценки руководства относительно экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока службы актива. Иными словами, именно руководством (администрацией) организации, а не бухгалтерией определяются прогнозы денежных потоков в связи с дальнейшим использованием актива и в результате его выбытия в конце срока службы.

Оценка будущих денежных потоков основывается на прогнозах, осуществленных из:

а) допущений об экономических условиях деятельности, полученных из надежных внешних источников;

б) бюджетов - прогнозов, составленных и утвержденных руководством компании;

в) экстраполяции бюджетных прогнозов с помощью обоснованного темпа роста, основанного на оценках развития предприятия, отрасли, рынка товаров или рынка услуг.

Прогнозы должны охватывать период, не превышающий пяти лет. Составление надежных финансовых прогнозов будущих потоков денежных средств на более продолжительные периоды (более пяти лет) подвергается обоснованному сомнению финансовым менеджментом.

С учетом указанного обстоятельства стандартом установлено правило, в соответствии с которым оценка будущих денежных потоков должна проводиться организацией на основе самых последних бюджетных прогнозов для периода, ограниченного только пятью годами.

Ставка дисконтирования должна быть ставкой, применяемой до вычета налога, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие данному активу.

Применение дисконтирования обеспечивает организации точное определение величины ожидаемой суммы будущих денежных поступлений.

Расчет ценности использования актива в большой степени зависит от правильного выбора ставки дисконтирования, которая влияет на окончательную величину суммы ценности использования. Наилучшей ставкой дисконтирования обычно признается ставка процента, принятая в текущих рыночных операциях с инвестициями.

Пример.

Организация в декабре 2006 г. запатентовала изобретение специального медицинского прибора, используемого в хирургии. Первоначальная стоимость изобретения - 500 тыс. руб. Срок действия патента на изобретение в соответствии с нормой четвертой главы ГК РФ - 20 лет.

Маркетинговые исследования организации показали, что спрос на этот прибор будет расти на 4% ежегодно. Чистый доход от продаж прибора в 2007 г. составил 100 тыс. руб.

В начале 2008 г. организация получила достоверную информацию о том, что в конкурирующей организации активно разрабатывается аналогичный прибор, но более совершенной конструкции. С высокой вероятностью через три года новый прибор будет запатентован и выпущен на рынок. В перспективе конкуренты наполнят рынок новыми приборами, более совершенными. Очевидно, что использование патента на производство прибора не принесет организации значительных денежных средств по истечении ближайших трех лет.

Налицо признак обесценения актива - возможное моральное старение актива и соответствующее изменение экономических условий. Организация должна осуществить проверку актива на обесценение путем определения возмещаемой стоимости. Для этой цели определяются и сравниваются две величины:

- справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу;

- ценность использования актива.

1. Определяем справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу.

Независимым оценщиком произведена новая оценка изобретения, которая составила 350 тыс. руб. Гонорар оценщика составил 20 тыс. руб.*(16)

Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу составила: 350 тыс. руб. - 20 тыс. руб. = 330 тыс. руб.

2. Определяем ценность использования актива (см. таблицу на с. 63).

Ценность использования может быть рассчитана в соответствии с требованиями МСФО только за период, не превышающий 5 лет.

Из условия известно, что чистый доход от продаж прибора в 2007 г. составил 100 тыс. руб. и спрос на этот медицинский прибор будет расти на 4% ежегодно.

Ставка дисконтирования, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие этому активу, принята организацией в размере 15,5%.

Коэффициент дисконтирования рассчитывается по следующим формулам:

1 : (1 + n) - в первый год;

1 : (1 + n)2 - во второй год;

1 : (1 + n)3 - в третий год и т.д.

В данном случае дисконтирование денежных потоков рассчитывается начиная со второго года использования актива, поскольку дисконтирование - это оценка будущих потоков денежных средств:

Год использова- ния	Денежные потоки, тыс. руб.	Коэффициент дисконтирования при ставке дисконта 15,5%	Дисконтированная стоимость денежных потоков, тыс. руб.
1	2	3	4 (гр. 2 х гр. 3)
1-й	100	-	100
2-й	100 х 1,042 = 108	0,74961	82
3-й	100 х 1,043 = 112	0,64901	73
4-й	100 х 1,044 = 117	0,56192	66
5-й	100 х 1,045 = 122	0,48561	60
Ценность использования актива			381

3. Определяем возмещаемую сумму как наибольшее значение путем сравнения двух величин:

330 тыс. руб. (справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу);

381 тыс. руб. (ценность использования актива).

Возмещаемой суммой является ценность использования актива. В случае если бы величина справедливой стоимости оказалась выше, то справедливая стоимость являлась бы возмещаемой суммой.

4. Сравниваем балансовую стоимость актива с его возмещаемой суммой.

Балансовая стоимость актива в 2008 г. за вычетом суммы амортизации составила:

500 тыс. руб. - (500 тыс. руб. : 20 лет) = 475 тыс. руб.

Сравниваем балансовую стоимость актива 475 тыс. руб. и возмещаемую сумму (в качестве которой выступает сумма ценности использования), составившую 381 тыс. руб. Балансовая стоимость должна быть снижена до стоимости 381 тыс. руб.

475 тыс. руб. - 381 тыс. руб. = 94 тыс. руб.

Сумма 94 тыс. руб. является убытком от обесценения и признается в Отчете о прибылях и убытках за отчетный период.

Учет убытков от обесценения актива
(параграфы 58-64 МСФО (IAS) 36)

В случаях когда возмещаемая сумма актива оказывается ниже его балансовой стоимости, балансовая стоимость такого актива должна быть снижена до уровня его возмещаемой суммы. Такое снижение представляет собой убыток от обесценения.

Балансовая стоимость - это сумма, по которой актив признается в балансе после вычета любой накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость (сумму).

Убыток от обесценения должен признаваться как расход периода в отчете о прибыли и убытках, кроме случаев, когда актив учитывается по сумме переоценки.

Убыток от обесценения по непереоцененному активу признается в отчете о прибылях и убытках.

Убыток от обесценения по переоцененному активу признается как уменьшение добавочного капитала от переоценки данного актива только в пределах убытка, не превышающего величину добавочного капитала от переоценки.

Любая сумма, не покрытая за счет переоценки, относится в качестве расхода периода в отчет о прибылях и убытках.

После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления по данному активу должны быть скорректированы в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется), на систематической основе на протяжении оставшегося срока его полезной службы.

Следует заметить, что МСФО регулируют принципы и правила составления финансовой отчетности, но не регулируют способы учета. Поэтому в них отсутствуют рекомендации в отношении учета хозяйственных операций. Организациям предоставлено право самостоятельного определения их способов учета.

Например, убыток от обесценения может быть отражен при помощи контрарного счета обесцениваемого актива:

Дебет счета расходов (убытков) по обесценению активов - Кредит счета актива, подлежащего обесценению.

Последующая оценка
(параграфы 109-125 МСФО (IAS) 36)

После первоначального признания убытка от обесценения актива организация обязана проводить его оценку в последующие годы, если есть основания полагать, что:

- обесценение актива может продолжаться и убыток

от обесценения будет увеличиваться;

- размер убытка от обесценения, признанного в предыдущие годы, может уменьшиться.

Организация должна ежегодно рассматривать внешние и внутренние факторы, которые могут повлиять на продолжение обесценения актива либо уменьшение убытка от обесценения.

Внешними факторами в отношении уменьшения убытка от обесценения могут служить такие, как существенное повышение рыночной стоимости актива в течение периода; произошедшие или ожидаемые в ближайшем будущем благоприятные изменения в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях деятельности организации, касающихся данного актива; снижение рыночных процентных ставок, которые могут повлиять на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования актива, и которые существенно повышают его возмещаемую сумму.

К внутренним факторам можно отнести произошедшие в течение периода или ожидающиеся в ближайшем будущем существенные изменения, положительно сказывающиеся на способе использования актива. Например, осуществление капитальных вложений, повышающих качество (производительность) актива. Могут быть также выявлены улучшения текущих или будущих (прогнозных) показателей использования актива.

Возврат (реверсирование) убытка от обесценения
(параграфы 117-121 МСФО (IAS) 36)

Балансовая стоимость актива, в отношении которого раньше был признан убыток от обесценения, должна быть увеличена до его возмещаемой стоимости, если после последнего признания убытка от обесценения имело место изменение оценок, использованных для определения возмещаемой суммы актива.

Возвращение убытка от обесценения актива должно признаваться в отчете о прибылях и убытках, если только актив не учитывался по стоимости переоценки.

В случае когда актив учитывается по себестоимости, существуют ограничения на восстановление убытка от обесценения актива. Увеличенная балансовая стоимость актива не должна превышать его балансовую стоимость, которая существовала бы за вычетом амортизации, если бы по данному активу не был признан убыток от обесценения в предыдущие периоды.

Сумма восстановления убытка по активу, учитываемому по переоцененной стоимости, может превысить сумму ранее признанного убытка от обесценения. В этом случае увеличенная балансовая стоимость актива может превысить величину балансовой стоимости актива, которая была бы определена, если бы в предыдущие периоды убыток от обесценения этого актива не был признан. Превышение балансовой стоимости такого актива в результате возврата убытка признается в качестве его переоценки.

В бухгалтерском учете кредитуется счет добавочного капитала и дебетуется счет стоимости актива на сумму возврата убытка.

После того как восстановление убытка от обесценения было признано в отчетности, величина амортизационных отчислений актива должна быть скорректирована исходя из новой амортизируемой стоимости актива.

Пример.

Организация в декабре 2007 г. приобрела актив первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. Срок полезного использования актива - 5 лет. В учетной политике организации для данной группы нематериальных активов принята модель "по себестоимости", т.е. переоценка не производится. При составлении отчетности за 2009 г. выявлены признаки обесценения актива, рассчитана его возмещаемая стоимость (50 тыс. руб.) и убытки от обесценения (10 тыс. руб.).

В 2010 г.:

Вариант 1.

Стоимость обесценения уменьшилась. Возмещаемая стоимость на 31 декабря 2010 г. - 46 тыс. руб.

Вариант 2.

Стоимость обесценения уменьшилась. Возмещаемая стоимость на 31 декабря 2010 г. - 36 тыс. руб.

Вариант 3.

Актив продолжает обесцениваться. Возмещаемая стоимость

на 31 декабря 2010 г. - 30 тыс. руб.

Ниже приведены бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, тыс. руб.
1	2	3	4
Постановка на учет объекта НМА	04/Перв. ст.	08/5	100
Начисление амортизации за 2008 и 2009 гг.	20 (23, 25, 26)	05	40
Балансовая стоимость актива перед проверкой на обесценение - 60 тыс. руб. (100 - 40). Возмещаемая стоимость на 31 декабря 2009 г. - 48 тыс. руб. Убыток от обесценения - 12 тыс. руб. (48 - 60)
Отражение обесценения актива на 31 декабря 2009 г. Сумма обесценения отражена на отдельном субсчете счета 04	91	04/Обесц.	12
Амортизация в оставшиеся три года должна быть рассчитана исходя из возмещаемой стоимости. Ежегодная сумма - 16 тыс. руб. (48 : 3)
Начисление амортизации за 2010 г.	20 (23, 25, 26)	05	16
Вариант 1.
На 31 декабря 2010 г. перед проверкой на обесценение накопленная амортизация - 56 тыс. руб. (40 + 16); сумма обесценения - 12 тыс. руб.; балансовая стоимость актива - 32 тыс. руб. (100 - 56 - 12). Возмещаемая стоимость на 31 декабря 2010 г. - 46 тыс. руб., балансовая стоимость актива без учета обесценения составила бы 40 тыс. руб. (100 - 100 : 5 х 3). В данном случае действует ограничение на сумму восстановления убытка от обесценения. Убыток может быть восстановлен только на 8 тыс. руб. до величины балансовой стоимости, которая имела бы место, если бы ранее обесценение не проводилось
Реверсирование убытка от обесценения на сумму 8 тыс. руб.	04/Обесц.	91	8
После реверсирования убытка от обесценения балансовая стоимость актива составила 40 тыс. руб. (100 - 56 - 4). Новая расчетная стоимость амортизации - 20 тыс. руб. (40 : 2)
Начисление амортизации за 2011 и 2012 гг.	20 (23, 25, 26)	05	40
На момент списания накопленная амортизация - 96 тыс. руб.; убыток от обесценения - 4 тыс. руб.
Списание актива в связи с истечением срока использования	04/Обесц. 05	04/Перв. ст. 04/Перв. ст.	4 96
Вариант 2.
На 31 декабря 2010 г. перед проверкой на обесценение накопленная амортизация - 56 тыс. руб. (40 + 16); сумма обесценения - 12 тыс. руб.; балансовая стоимость актива - 32 тыс. руб. (100 - 56 - 12). Возмещаемая стоимость на 31 декабря 2010 г. - 36 тыс. руб.; балансовая стоимость актива без учета обесценения составила бы 40 тыс. руб. (100 - 100: 5 х 3). В данном случае убыток от обесценения может быть восстановлен на 4 тыс. руб.
Реверсирование убытка от обесценения на сумму 8 тыс. руб.	04/Обесц.	91	4
После реверсирования убытка от обесценения балансовая стоимость актива составила 36 тыс. руб. (100 - 56 - 8). Новая расчетная стоимость амортизации - 18 тыс. руб. (36 : 2)
Списание актива в связи с истечением срока использования	04/Обесц. 05	04/Перв. ст. 04/Перв. ст.	8 92
Вариант 3.
На 31 декабря 2010 г. перед проверкой на обесценение накопленная амортизация - 56 тыс. руб. (40 + 16); сумма обесценения - 12 тыс. руб.; балансовая стоимость актива - 32 тыс. руб. (100 - 56 - 12). Возмещаемая стоимость на 31 декабря 2010 г. - 30 тыс. руб. В данном случае убыток от обесценения увеличивается еще на 2 тыс. руб.
Признание убытка от обесценения на сумму 8 тыс. руб.	91	04/Обесц.	2
После признания убытка от обесценения балансовая стоимость актива составила 30 тыс. руб. (100 - 56 - 14). Новая расчетная стоимость амортизации - 15 тыс. руб. (30 : 2)
Начисление амортизации за 2011 и 2012 гг.	20 (23, 25, 26)	05	30
На момент списания накопленная амортизация - 86 тыс. руб.; убыток от обесценения - 14 тыс. руб.

Списание актива в связи с истечением срока использования	04/Обесц. 05	04/Перв. ст. 04/Перв. ст.	14 86

Пример.

Организация в декабре 2002 г. приобрела актив первоначальной стоимостью 120 тыс. руб. Срок полезного использования актива - 6 лет.

В соответствии с учетной политикой для данной группы активов применяется метод "по переоцененной стоимости".

На начало 2004 г. актив был переоценен на 10 тыс. руб., на 31 декабря 2005 г. выявлены признаки обесценения актива, рассчитана его возмещаемая стоимость (45 тыс. руб.) и убытки от обесценения (21 тыс. руб.).

На 31 декабря 2007 г. при проверке актива на обесценение выявилось, что стоимость обесценения уменьшилась. Возмещаемая стоимость на 31 декабря 2007 г. - 21 тыс. руб.

Ниже приведены бухгалтерские записи:

Содержание операции		Дебет счета	Кредит счета	Сумма, тыс. руб.
1		2	3	4
Постановка на учет объекта НМА		04	08/5	120
Начисление амортизации за 2003 г.		20 (23, 25, 26)	05	20
На начало 2004 г. была проведена переоценка. Балансовая (остаточная) стоимость увеличена на 10 тыс. руб. Применен метод отражения переоценки через расчет остаточной стоимости. Сумма дооценки, отраженная в добавочном капитале
Произведена переоценка нематериально- го актива		05 04	04 83	20 10
Рассчитываем новую сумму амортизации. Остаточная стоимость - 110 тыс. руб.; оставшийся срок - 5 лет; сумма ежегодной амортизации - 22 тыс. руб. (110 : 5)
Начисление амортизации за 2004 и 2005 гг.		20 (23, 25, 26)	05	44
На 31 декабря 2005 г. проводится проверка актива на обесценение. Стоимость актива на счете 04 - 110 тыс. руб.; накопленная амортизация к моменту проверки - 44 тыс. руб.; балансовая стоимость актива перед проверкой на обесценение - 66 тыс. руб. (110 - 44). Возмещаемая стоимость на 31 декабря 2005 г. - 45 тыс. руб. Убыток от обесценения - 21 тыс. руб. (45 - 66). Поскольку актив ранее переоценивался, то убыток от обесценения в пределах суммы дооценки списывается с добавочного капитала, а сумма превышения признается расходом периода
Отражение обесценения актива на 31 декабря 2005 г. Сумма обесценения отражена на отдельном счете счета 04		83 91	04/Обесц. 04/Обесц.	10 11
Амортизация в оставшиеся три года должна быть рассчитана исходя из новой возмещаемой стоимости. Ежегодная сумма - 15 тыс. руб. (45 : 3)
Начисление амортизации за 2006 и 2007 гг.		20 (23, 25, 26)	05	30
На 31 декабря 2007 г. перед проверкой на обесценение: стоимость актива на счете 04 - по дебету счета - 110 тыс. руб.; по кредиту - 21 тыс. руб.; накопленная амортизация - 74 тыс. руб. (44 + 30); балансовая стоимость актива - 15 тыс. руб. (110 - 74 - 21). Возмещаемая стоимость на 31 декабря 2007 г. - 21 тыс. руб., балансовая стоимость актива без учета обесценения составила бы 20 тыс. руб. (120 - 120 : 6 : 5). В данном случае не действует ограничение на сумму восстановления убытка от обесценения, поскольку применяется модель "по переоцененной стоимости". Убыток может быть восстановлен на 6 тыс. руб. до величины возмещаемой стоимости путем реверсирования убытка через прибыли и убытки
Реверсирование убытка от обесценения на сумму 6 тыс. руб.	04/Обесц.		91	6
После реверсирования убытка от обесценения балансовая стоимость актива составила 21 тыс. руб. (110 - 74 - 15). Новая расчетная стоимость амортизации - 21 тыс. руб. (21 : 1)
Начисление амортизации за 2008 г.	20 (23, 25, 26)		05	21
На момент списания накопленная амортизация - 95 тыс. руб.; убыток от обесценения - 15 тыс. руб.
Списание актива в связи с истечением срока использования	04/Обесц. 05		04/Перв. ст. 04/Перв. ст.	15 95

Последующие затраты

МСФО (IAS) 38 установлено, что затраты, понесенные после первоначального признания стоимости приобретенного или созданного организацией актива, в большинстве случаев признаются расходами периода. Тем не менее в редких случаях, если последующие затраты, осуществленные в НМА, отвечают строгим критериям отнесения к конкретным активам, указанное обстоятельство позволяет увеличить балансовую стоимость НМА на сумму таких затрат (параграф 20 МСФО (IAS) 38).

В ПБУ 14/2007, в отличие от МСФО, отсутствуют нормы в отношении порядка признания последующих затрат.

По мнению авторов, признание и учет последующих затрат в нематериальный актив должны разрабатываться организацией самостоятельно. Такая возможность предоставлена организациям нормой п. 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации":

Амортизация нематериальных активов

В части начисления амортизации Положение довольно близко подошло к нормам МСФО, введя активы с неопределенным сроком полезного использования, пересмотр сроков полезного использования и способов амортизации.

Прежде чем обсуждать способы амортизации и порядок начисления амортизации, необходимо определиться со сроком полезного использования нематериального актива - основным показателем в расчете сумм амортизации.

Пунктом 25 ПБУ 14/2007 срок полезного использования определяется так:

"...Выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида".

Правила определения срока полезного использования нематериальных активов установлены в п. 26 Положения.

Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании:

"срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации)".

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Норма п. 26 сформулирована таким образом, что невозможно понять, оба условия должны быть приняты во внимание одновременно (как это есть, например, в ПБУ 6/01) или являются альтернативными. В тексте Положения не определяется приоритетность между внешними ограничениями (срок действия патента, свидетельства и пр.) и возможностью организации самостоятельно определить этот срок (исходя из периода времени, в течение которого организация может получать экономические выгоды от использования объекта).

В любом случае следует учитывать, что срок действия охранных документов, удостоверяющих исключительные права правообладателя, ограничивается гражданским законодательством и вряд ли срок полезного использования может быть более этого срока.

В параграфе 90 МСФО (IAS) 38, в отличие от требований ПБУ 14/2007, при определении срока полезной службы нематериального актива принимается во внимание множество факторов, включая:

- предполагаемое направление использования актива организацией, а также способность эффективно управлять этим активом;

- типичный жизненный цикл для актива и публичную информацию об оценках сроков полезной службы аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;

- технические, технологические, коммерческие или другие типы устаревания;

- стабильность отрасли, в которой задействуется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива;

- уровень затрат на поддержание и обслуживание актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения организации по достижению такого уровня затрат;

- зависимость срока полезного использования нематериального актива от срока полезного использования других активов организации и т.д.

Организация, безусловно, может воспользоваться нормами МСФО при установлении срока полезного использования НМА.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (п. 25 Положения). Заметим, что ранее для таких активов устанавливался срок в 20 лет (но не более срока действия организации) (п. 17 ПБУ 14/2000).

Примеры активов с неопределенным сроком Положение не приводит и то, как следует доказать, что срок является неопределенным, не разъясняет. В соответствии с МСФО организация признает НМА как имеющий неопределенный срок полезной службы, если анализ всех соответствующих факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет приносить экономические выгоды в эту организацию (параграф 88 МСФО (IAS) 38).

Примером НМА с неопределенным сроком полезного использования может служить запатентованная рецептура кондитерского изделия, напитка (например, рецепт "Кока-Колы") и т.п.

Пунктом 27 ПБУ 14/2007 предусмотрено:

"Срок полезного использования должен ежегодно проверяться на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению:

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива".

Обращает на себя внимание требование существенного изменения срока полезного использования для его уточнения. Организация должна определить, что она понимает под существенным изменением срока.

Итак, срок полезного использования устанавливается организацией и пересматривается ежегодно с целью его уточнения.

Для целей амортизации все активы делятся на амортизируемые и неамортизируемые. Амортизируются все активы, кроме НМА с неопределенным сроком и НМА некоммерческих организаций.

Что касается некоммерческих организаций, то авторы считают, что нематериальные активы, используемые такими организациями при осуществлении разрешенной коммерческой деятельности, должны амортизироваться в обычном порядке.

Нормами п. 28 ПБУ 14/2007 определены следующие способы начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам, которые идентичны МСФО:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Впервые в ПБУ 14/2007 нормативно сформулировано положение о том, что способ амортизации должен выбираться не произвольно, а с учетом схемы потребления экономических выгод:

"Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом".

Впервые предусмотрен также пересмотр способа начисления амортизации (п. 30), который производится в случае, когда в расчетном графике потребления заключенных в активе будущих экономических выгод произошло изменение.

Пунктом 29 Положения предусмотрено определение организацией ежемесячной суммы начисления амортизации НМА в зависимости от принятого способа начисления амортизации. Сумма ежемесячной амортизации рассчитывается без расчета годовой суммы, как это устанавливалось прежней редакцией Положения, поскольку срок полезного использования исчисляется теперь в месяцах.

При применении норм п. 29 необходимо иметь в виду следующее:

- при способе уменьшаемого остатка предусмотрен специальный коэффициент, но не выше трех;

- хотя Положением и предусмотрен механизм обесценения, сумма обесценения не учтена как показатель расчета остаточной (балансовой) стоимости;

- в новом Положении отсутствует порядок расчета амортизации для организаций с сезонным характером производства.

Нормами пунктов 31 и 32 ПБУ 14/2007 установлены даты начала начисления амортизации и прекращения ее начисления. Так, амортизация по нематериальным активам начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляется до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 33 Положения).

Следует заметить, что в новой редакции Положения не сохранена норма о механизме начисления амортизации на счетах учета. В соответствии с п. 21 ПБУ 14/2000 были установлены два способа отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам. Суммы начисленной амортизация по НМА отражались в бухгалтерском учете либо путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Например, способ уменьшения стоимости применялся для амортизации деловой репутации.

В отличие от прежней редакции Положения, в ПБУ 14/2007 не предусматривается возможность приостановления начисления амортизации.

Списание нематериальных активов

Случаи, когда нематериальные активы подлежат списанию с бухгалтерского учета, определены в пятом разделе ПБУ 14/2007.

В частности, в соответствии с п. 34 Положения списанию со счетов бухгалтерского учета подлежит стоимость нематериальных активов при отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору.

Списывается также сумма накопленных амортизационных отчислений одновременно со списанием стоимости объектов НМА.

Доходы и расходы от списания НМА (п. 35 ПБУ 14/2007) отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. При этом даты списания НМА соответствует дате признания дохода или расхода в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации, что соответствует МСФО.

Учет операций, связанных
с предоставлением (получением) права
на использование нематериальных активов

ПБУ 14/2007, так же как и прежняя версия Положения, устанавливает правила учета операций, связанных с предоставлением прав на использование нематериальных активов.

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (или получением) права на использование результатов интеллектуальной деятельности (за исключением права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком (п. 37 Положения).

Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем (лицензиаром) в пользование организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, не списываются с бухгалтерского учета и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя (лицензиара) (п. 38 ПБУ 14/2007).

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2000).

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, осуществляемые пользователями в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются лицензиатом в расходы отчетного периода.

Платежи за предоставленное право пользования результатами интеллектуальной деятельности или средствами индивидуализации, осуществляемые пользователями в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Раскрытие информации
в бухгалтерской отчетности

ПБУ 14/2007 устанавливает требования к раскрытию в отчетности информации об учетной политике и информации по отдельным видам нематериальных активов.

По сравнению с требованиями ПБУ 14/2000 перечень информации, подлежащей раскрытию в отчетности, существенно расширен.

Такое расширение связано с введением новых правил учета нематериальных активов, в частности механизмов переоценки, обесценения, пересмотра сроков полезного использования и способов амортизации.

Деловая репутация организации

Понятие деловой репутации организации, способы ее оценки и правила отражения в бухгалтерском учете определяются в восьмом разделе ПБУ 14/2007.

В отношении правил признания и учета деловой репутации между РСБУ и МСФО имеются существенные различия.

Смысл этих различий, по мнению авторов, состоит в том, что ПБУ 14/2007 определяет деловую репутацию как разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств (п. 42 ПБУ 14/2007), в то время как МСФО признает деловую репутацию как актив, возникающий в результате объединения предприятий путем приобретения организации (отдельного юридического лица) (параграф 51 IFRS 3).

Иными словами, нормы ПБУ 14/2007 должны применяться к индивидуальной отчетности, а нормы МСФО - к консолидированной.

Таким образом, сравнение норм ПБУ 14/2007 с МСФО некорректно. Если уж и говорить о сравнении, то сравнивать с МСФО надо понятие деловой репутации, приведенное в п. 3.7 Методических рекомендаций по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности (утверждены Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112).

ПБУ 14/2007 рассматривает положительную и отрицательную деловую репутацию.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта НМА (п. 43 ПБУ 14/2007). Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. (п. 43 ПБУ 14/2007). Нормы ПБУ 14/2007 в отношении учета отрицательной деловой репутации приближены к МСФО.

Отрицательная деловая репутация признается теперь в финансовых результатах в качестве прочих доходов в полной сумме, а не равномерно, как этого требовало Положение в прежней редакции.

Расходы на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы

Общие замечания

Данный вид расходов учитывается по правилам, определенным самостоятельным Положением по бухгалтерскому учету.

Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее - Приказ N 115н) утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), которое вступило в силу с 1 января 2003 г. (далее - ПБУ 17/02 или Положение).

Приказ N 115н зарегистрирован в Минюсте России 11.12.2002 N 4022.

ПБУ 17/02 принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, и в целом соответствует требованиям МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

В ПБУ 17/02 Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н внесены изменения, которые введены в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. Приказом N 116н осуществлена замена понятия "внереализационные расходы" на понятие "прочие расходы" в пунктах 7, 8, 15 и 16 текста ПБУ 17/02.

До момента вступления ПБУ 17/02 в силу (до 1 января 2003 г.) в российском бухгалтерском законодательстве отсутствовали прямые нормы, регулирующие учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР).

В практической деятельности предполагалось руководствоваться нормой ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" о том, что в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

Заметим, что предмет регулирования ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" и ПБУ 17/02 один - результаты интеллектуальной деятельности. Только ПБУ 14/2007 применяется в отношении положительных результатов, оформленных в установленном законодательством порядке, а ПБУ 17/02 - в отношении результатов, которые не подлежат правовой охране, или в случаях, когда результаты не получены.

В МСФО учет расходов на научно-исследовательские и конструкторские работы регулируется стандартом МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", в котором отсутствует деление активов на НИОКР и НМА. Рассматриваются только активы в категории НМА.

В соответствии с требованиями МСФО все нематериальные активы в аспекте источника происхождения делятся на приобретенные или созданные внутри организации. Для того чтобы определить, удовлетворяет ли внутренне созданный НМА критериям признания, организация подразделяет процесс создания актива на две стадии: стадию исследования и стадию разработок (параграф 52 МСФО (IAS) 38).

В части сближения российских правил с нормами МСФО было бы целесообразным рассматривать ПБУ 17/02 как документ, регулирующий процесс создания результатов интеллектуальной деятельности, независимо от того, будут ли эти результаты подлежать правовой охране. Такая постановка вопроса позволила бы рассматривать вопросы учета результатов интеллектуальной деятельности в комплексе, как это делается в МСФО.

Квалификация ресурсов
в составе расходов на НИОКР

В первом разделе ПБУ 17/02 законодателем определена сфера применения его норм, определено, какими организациями и в каких случаях применяются нормы Положения, а также установлено требование классификации научно-исследовательских работ по их видам. Кроме того, в этом разделе даны указания о правилах отражения расходов на НИОКР в бухгалтерском учете организации.

Названным документом устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских опытно-конструкторских и технологических работ (п. 1 ПБУ 17/02).

Отметим, что правила ПБУ 17/02 применяются организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами и/или сами являются заказчиками на выполнение указанных работ по договору. Положение не применяется организациями, которые являются исполнителями НИОКР по договору (заказу) для третьих лиц.

Пунктом 2 Положения предусмотрено правило, по которому научно-исследовательские работы следует подразделять на два вида - осуществление научной и научно-технической деятельности и экспериментальные разработки. Для квалификации названных видов деятельности приведена ссылка на нормы Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Обращение к нормам Закона N 127-ФЗ (ст. 2) дает пользователю представление о следующих категориях научно-исследовательских работ:

"Научная (научно-исследовательская) деятельность (далее - научная деятельность) - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование".

Выдвигая в ПБУ 17/02 требование о необходимости квалификации видов научно-исследовательских работ, законодатель в то же время не дал разъяснений в отношении опытно-конструкторских и технологических работ.

Такую информацию пользователь может получить из гражданского законодательства (п. 1 ст. 769 ГК РФ):

"По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее".

На наш взгляд, отсутствие единой системы определений, которые используются законодателем в ПБУ 17/02, отрицательно влияет на целостность восприятия этого документа и удобство работы с его положениями.

Пунктом 2 ПБУ 17/02 предусмотрено также, что правила Положения применяются в отношении НИОКР, по которым получены результаты:

- подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

- не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Нельзя не отметить, что ПБУ 17/02 оперирует достаточно сложными для бухгалтера категориями, объяснение которым следует находить в разных нормативных актах, например в части четвертой Гражданского кодекса РФ, вступившей в действие с 1 января 2008 г. Было бы не лишним представить примеры НИОКР, результаты которых подлежат или не подлежат правовой охране, например по отраслевой принадлежности таких работ или их классификации по видам научных исследований.

Если по НИОКР получен положительный результат, который не подлежит правовой охране и который планируется организацией к использованию в производстве или управлении, то расходы на такой результат НИОКР списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Указанные результаты НИОКР учитываются на счете 04 обособленно. В целях их аналитического учета организацией открывается к счету 04 отдельный субсчет, например субсчет 4 "Положительные результаты НИОКР".

Если по НИОКР получен положительный результат, подлежащий правовой охране, и организацией принято решение о регистрации права на этот результат в установленном порядке (например, оформление патента), то расходы на такой результат НИОКР отражаются на счете 08 до момента окончания оформления необходимых документов, подтверждающих исключительные права организации на указанный результат НИОКР.

После получения правоустанавливающих документов накопленные на счете 08 расходы на НИОКР списываются со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы" и в дальнейшем учитываются в качестве НМА по правилам, установленным ПБУ 14/2007.

В случае если организацией принято решение не регистрировать права на полученный положительный результат НИОКР, подлежащий правовой охране, учет такого результата следует осуществлять на счете 04/4 "Положительные результаты НИОКР".

Если по выполненным НИОКР получен отрицательный результат, то такие расходы признаются организацией прочими расходами отчетного периода и подлежат списанию в состав прочих расходов с кредита счета 08 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Следует отметить, что условие получения отрицательного результата регулируется нормой п. 7 раздела второго ПБУ 17/02. Однако, по мнению авторов, было бы логично классифицировать все виды полученных результатов от проведения НИОКР в тексте первого раздела Положения. Единое место отражения в документе классификации полученных результатов от выполнения НИОКР в качестве положительных и отрицательных способствовало бы, на наш взгляд, системному восприятию документа и позволило бы соотнести виды полученных результатов НИОКР с условиями капитализации расходов на НИОКР.

Отметим еще один аналог между учетом НМА и расходами на НИОКР: использование для двух видов внеоборотных активов единого счета 04 "Учет нематериальных активов". Иными словами, синтетический счет 04 применяется для учета двух видов внеоборотных активов, для которых нормативными документами по бухгалтерскому учету установлены частично идентичные критерии признания.

Правила Положения не применяются к незаконченным НИОКР, а также к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов (п. 3 ПБУ 17/02).

В отношении категории "нематериальные активы" в ПБУ 17/02 в последней редакции даются в неявной форме указания по правилам их учета. Эти правила соответствуют нормам ПБУ 14/2007.

При этом остается неясным, как поступать с расходами на незаконченные НИОКР. Например, организацией начата разработка новой технологии, результат запланирован в определенные сроки, но пока срок выполнения работ не наступил, результаты не получены, НИОКР не закончены. Отметим, что в указанной ситуации объектом бухгалтерского учета являются также расходы на НИОКР, но к ним не применяются нормы ПБУ 17/02.

Исходя из норм п. 3 ПБУ 17/02 можно сделать вывод, что пока работы не закончены (а выполняться такие работы могут и не один год), расходы на их выполнение должны отражаться в бухгалтерском учете по каким-то иным правилам, которых законодатель в ПБУ 17/02 не устанавливает. Иными словами, учет указанных расходов остается вне сферы регулирования нормами Положения.

В этом случае пользователь вынужден искать выход самостоятельно. В частности, можно руководствоваться нормами Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), в соответствии с которыми расходы по незаконченным НИОКР учитываются на счете 08/8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Перечень затрат, на учет которых правила Положения не распространяются, установлен п. 4 ПБУ 17/02:

- затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

- затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

- затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Расходы на НИОКР в соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы, и это означает, что расходы на НИОКР подлежат капитализации. Учет расходов на НИОКР ведется в аналитике по видам работ, договорам (заказам). Пунктом 3 ПБУ 17/02 установлено, что Положение не применяется к незаконченным работам. То есть нормы пунктов 3 и 5 Положения конфликтуют.

Единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект (п. 6). Инвентарным объектом считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Признание расходов на НИОКР

Условия, на основании которых организация может признавать расходы на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы (или признавать их капитализацию) или в качестве расходов периода, определены во втором разделе Положения.

Четыре условия, в случае одновременного выполнения которых организация может признавать в бухгалтерском учете расходы на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы, установлены нормами п. 7 ПБУ 17/02.

Такими условиями являются:

первое условие - сумма расхода может быть определена и подтверждена. Через выполнение этого условия осуществляется законодательное требование к отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов, в которых отражена сумма соответствующего расхода (такими документами могут служить договоры, счета на оплату, счета-фактуры от поставщиков и т.п.);

второе условие - имеется документальное подтверждение выполнения работ. Выполнение этого условия подтверждается документами о реально выполненных НИОКР (или их отдельных этапов, имеющих самостоятельное значение и предусмотренных условиями договора). Такими документами, как правило, являются акты приемки выполненных работ, оформление которых подтверждает, что результаты НИОКР приняты заказчиком;

третье условие - использование результатов работ для производственных и (или) управленческих потребностей приведет к получению будущих экономических выгод (дохода). Это условие является общеустановленным требованием идентификации актива для отражения актива в бухгалтерском учете;

четвертое условие - использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано. Выполнение данного условия предполагает наличие фактов, подтверждающих реальную возможность использования полученного результата НИОКР либо в виде частичного его применения в производстве, либо в виде готовности ввода в эксплуатацию и т.п.

Все расходы организации на НИОКР, выполненные собственными силами организации или подрядным способом, накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В случае невыполнения хотя бы одного из названных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода и списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Поскольку ПБУ 17/02 разработано во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, целесообразно сравнить критерии признания внеоборотного актива "Вложения в НИОКР" в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) и критерии признания внутренне созданного НМА в МСФО. Напомним, что актив в МСФО признается только в результате, полученном на стадии разработок.

Таким образом, в соответствии с требованиями п. 57 МСФО (IAS) 38 НМА, возникающий на стадии разработок, может быть признан в бухгалтерском учете только в случае одновременного удовлетворения набору критериев, таких как:

- демонстрации технической осуществимости создания НМА в целях его доступности для использования;

- демонстрации намерения создать нематериальный актив и использовать его;

- демонстрации способности организации использовать или продать НМА;

- демонстрации того, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды;

- доступности достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи НМА;

- способности надежно оценить затраты, относящиеся к НМА в ходе его разработки.

Сравнивая критерии признания НМА в МСФО и НИОКР в РСБУ, можно увидеть, что четыре критерия из шести практически совпадают. Идентичными критериями являются: надежная оценка затрат, способность использования актива, получения от его использования экономических выгод и демонстрация его технической осуществимости.

Критерии намерения организации создать НМА и достаточности ресурсов для его создания не поименованы в ПБУ 17/02, но на практике они присутствуют "по умолчанию", потому что без намерения организации и наличия ресурсов вряд ли можно что-либо создать.

Отличается специфический для РСБУ критерий о необходимости документального подтверждения создания актива, отражающий специфику российских законодательных требований об оформлении хозяйственных операций на основании первичных документов, но он не противоречит основным критериям признания.

Таким образом, для определения метода учета расходов на исследования или разработки по МСФО или НИОКР в РСБУ главными являются факт получения результата

и его возможная демонстрация. Нет результата - нет актива, есть только расходы периода. Продемонстрирован результат в соответствии с критериями признания - признается актив. Проведенные авторами сравнения норм РСБУ и требований МСФО показывают, что по своей экономической сути положительный результат НИОКР - это нематериальный актив, удовлетворяющий критериям актива, и расходы на его создание подлежат капитализации.

Если расходы на НИОКР в предшествующих отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах (п. 8 ПБУ 17/02).

Состав расходов на НИОКР

Состав расходов на НИОКР, принимаемых к бухгалтерскому учету, определяется в разделе 3 Положения.

Расходы на НИОКР принимаются в бухгалтерском учете организации в сумме фактических затрат (п. 9 Положения).

Обратите внимание: п. 3 Положения установлено, что оно не применяется к незаконченным НИОКР. В то же время дается перечень расходов, которые должны учитываться при формировании стоимости объекта.

Перечень видов расходов, наиболее распространенных при выполнении НИОКР, является открытым и может включать в себя:

- стоимость материально-производственных запасов (далее - МПЗ) и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ.

Суммы расходов на МПЗ отражаются в учете следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 08/8 "Выполнение НИОКР";

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - Кредит 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" - на стоимость МПЗ (без НДС), использованных при выполнении НИОКР.

Суммы расходов на услуги сторонних организаций и лиц отражаются в учете следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 08/8 "Выполнение НИОКР";

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" (если лица, оказавшие услуги, являются плательщиками НДС в соответствии с нормами главы 21 НК РФ) - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении работ;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору.

Эти расходы отражаются в учете бухгалтерском записями:

Дебет 08/8 "Выполнение НИОКР" - Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы соответствующих обязательств перед работниками;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог).

Суммы этих задолженностей отражаются в учете бухгалтерскими записями:

Дебет 08/8 "Выполнение НИОКР" - Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на суммы обязательств по ЕСН;

- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований.

Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете записями:

Дебет 08/8 "Выполнение НИОКР" - Кредит 10 "Материалы";

- амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР.

Данные расходы отражаются записями:

Дебет 08/8 "Выполнение НИОКР" - Кредит 02 "Амортизация основных средств" и/или 05 "Амортизация нематериальных активов";

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества; общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ.

На суммы указанных затрат составляются записи:

Дебет 08/8 "Выполнение НИОКР" - Кредит счетов учета денежных средств, учета расчетов, а также счетов 10 "Материалы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Отметим, что в состав расходов при выполнении НИОКР могут включаться общехозяйственные расходы организации только в том случае, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР.

Кроме того, п. 9 ПБУ 17/02 установлено, что в состав расходов на НИОКР также включаются прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением работ, включая расходы по проведению испытаний.

Таким образом, нормами Положения определен перечень расходов, формирующих стоимость отражаемых в составе внеоборотных активов результатов НИОКР, и этот перечень не является закрытым. Следует отметить, что нормы Положения ориентируют пользователя на основной критерий для включения расходов в состав для НИОКР - их непосредственную связь с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Списание расходов на НИОКР

Порядок списания расходов на НИОКР, т.е. правила начисления амортизации стоимости результатов этих работ, учтенных организацией в качестве внеоборотных активов, определен четвертым разделом ПБУ 17/02.

Расходы на НИОКР списывают на расходы по обычным видам деятельности с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

Срок списания расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы должен определяться организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать от них экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации (п. 11 Положения).

Таким образом, срок амортизации результатов НИОКР в пределах пяти лет может устанавливаться организацией исключительно на основе технических или технологических характеристик этих результатов, без ориентации на какие-либо специальные нормы бухгалтерского законодательства.

Нормами пунктов 11-13 Положения определены способы списания организацией расходов на НИОКР. Такими способами являются:

- линейный способ;

- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Списание расходов на НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого организацией срока списания.

Способ списания расходов на НИОКР пропорционально объему продукции (работ, услуг) заключается в определении суммы расходов, подлежащих списанию в отчетном периоде. Указанная величина рассчитывается как отношение количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде к общей сумме расходов на конкретные НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Пример.

Сумма расходов на НИОКР, результат которых признан организацией внеоборотным активом, составляет 1 260 000 руб. Ожидаемый срок использования полезных результатов НИОКР - 3 года. Выпуск продукции с применением полученных результатов указанных НИОКР составит в первый год - 100 ед., во второй - 120 ед., в третий - 150 ед.

Вариант 1.

Если организацией выбирается линейный способ списания расходов, то годовая сумма списываемых расходов составит:

1 260 000 руб. : 3 года = 420 000 руб.

Соответственно ежемесячная сумма списания расходов в течение данных трех лет будет составлять:

420 000 руб. : 12 мес. = 35 000 руб.

Вариант 2.

Если организация выбирает способ списания расходов пропорционально объему продукции, то годовая сумма амортизации в первый год составит:

1 260 000 руб. х 100 ед. : (100 + 120 + 150) ед. = 340 000 руб.

Соответственно ежемесячная сумма амортизации в первый год составит:

340 000 руб. : 12 мес. = 28 333 руб.

Во второй год годовая сумма амортизации составит:

(1 260 000 - 340 000) руб. х 120 : (120 + 150) ед. = 408 000 руб.

Соответственно ежемесячная сумма амортизации во второй год:

408 000 руб. : 12 мес. = 34 000 руб.

В третий год годовая сумма амортизации составит:

1 260 000 - 340 000 - 408 000 = 512 000 руб.

Соответственно ежемесячная сумма амортизации в третий год будет равна:

512 000 тыс. руб. : 12 мес. = 42 667 руб.

В бухгалтерском учете организации списание расходов на НИОКР может отражаться записями по дебету счетов: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 04 "Нематериальные активы".

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов (п. 14 ПБУ 17/02). Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока применения результатов конкретной работы запрещено.

В случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов на такие НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию в прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы (п. 15 ПБУ 17/02).

Сумма таких расходов отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 04 "Нематериальные активы".

Раскрытие информации
в бухгалтерской отчетности

Правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в степени их завершенности определены нормами пунктов 16 и 17 раздела 5 Положения. Указанная информация должна раскрываться в годовой бухгалтерской отчетности организации.

Если суммы расходов на НИОКР в годовой отчетности существенны, то они получают отражение в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива в разделе "Внеоборотные активы". Как правило, такие сведения раскрываются в пояснительной записке финансовой отчетности организации.

Кроме того, в учетной политике организации следует определить способ списания расходов на НИОКР и информировать пользователя о принятых организацией сроках применения результатов НИОКР.

Финансовые вложения

Общие замечания

Финансовые вложения - это часть активов, представляющая инвестиции организации в ценные бумаги, уставные капиталы других организаций, займы, предоставленные другим организациям. Правила их учета содержатся в соответствующем ПБУ.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2003 N 126н (далее - ПБУ 19/02 или Положение), зарегистрированным в Минюсте России 27.12.2002 N 4085.

Положение было введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г., т.е., как и многие другие нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета, задним числом.

За период действия ПБУ 19/02 в него Приказом Минфина от 18.09.2006 N 116н были внесены изменения, действующие начиная с годовой отчетности за 2006 г. Данные изменения были вызваны исключением понятия операционных доходов и расходов соответственно из ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Впоследствии Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н были внесены изменения в ПБУ 19/02, действующие начиная с отчетности за 2007 г. Данными изменениями из ПБУ 19/02 были исключены пункты 10 и 16, регулирующие порядок отражения в бухгалтерском учете фактических затрат на приобретение активов в качестве финансовых вложений в случае возникновения суммовых и курсовых разниц. Эти изменения явились следствием введения в действие новой редакции Положения по учету операций в иностранной валюте.

Прямого аналога в системе МСФО ПБУ 19/02 не имеет. Прототипы отдельных элементов Положения можно найти в следующих стандартах:

- МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации";

- МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

- МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность";

- МСФО (IAS) 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании";

- МСФО (IAS) 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности";

- МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты раскрытия".

До 1 января 1999 г. понятие финансовых вложений было приведено в п. 39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170 (в настоящее время утратило силу).

К финансовым вложениям относились инвестиции организации в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), инвестиции в ценные бумаги и в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами.

После 1 января 1999 г. понятие финансовых вложений было приведено в п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н. Формулировка в целом повторяла понятия, введенные Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

С 1 июля 1997 г. был введен в действие Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденный Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 (документ утратил силу в связи с введением в действие ПБУ 19/02).

Данный документ регламентировал только операции с ценными бумагами, к которым в соответствии со ст. 143 ГК РФ относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Таким образом, до введения в действие ПБУ 19/02 состав финансовых вложений ограничивался ценными бумагами, вкладами в уставные капиталы других организаций и предоставленными займами.

С введением ПБУ 19/02 перечень финансовых вложений не ограничен. В составе финансовых вложений учитываются кроме названных выше объектов: дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества и прочие.

Квалификация активов
в составе финансовых вложений

ПБУ 19/02 применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов. До вступления в силу Приказа ФСФР России от 03.04.2007 N 07-37/пз-н особенности учета финансовых вложений профессиональными участниками рынка ценных бумаг были установлены в Постановлении ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40, которое во многом не соответствовало принятым впоследствии Положениям по бухгалтерскому учету. На момент выхода в свет данного издания положения об особенностях учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг не приняты.

Условия, выполнение которых необходимо для принятия к учету финансовых вложений, определены п. 2 Положения.

Подтверждающие документы
и момент перехода рисков

Для того чтобы определить, какие документы подтверждают существование у организации права на финансовые вложения в виде ценных бумаг и на получение денежных средств или других активов, вытекающих из этого права, нужно классифицировать эти финансовые вложения по субъектам прав, удостоверенных ценной бумагой*(17).

Классификация финансовых вложений

Вид ценной бумаги	Комментарий	Документ, подтверждающий права на ценную бумагу
Права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя)	Владелец нигде не фиксируется и не указывается. Переход прав - путем простого вручения.	Акт приема-передачи с указанием номера ценной бумаги, серии и т.д.
Права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага)	Владелец указывается в тексте самой бумаги или в специальном реестре (ведение централизован- ного учета владельцев)	Выписка из специального реестра (реестра акционеров, выписка со счета депо и т.п.)
Права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти своим распоряжением (ордерная ценная бумага)	Владелец фиксируется в тексте бумаги, но передача осуществляет- ся путем индоссамента бумаги. Ин- доссамент - приказ (ордер) в ад- рес эмитента этой бумаги испол- нить обязательства новому вла- дельцу бумаги	Акт приема-передачи с указанием номера ценной бумаги, серии и т.д., наличие индоссамента

Если финансовыми вложениями является ценная бумага, приобретенная на торгах, организованных в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг, имеющим соответствующую лицензию ФСФР России (для зарубежной фондовой биржи или организатора торговли - национального уполномоченного органа), принятие к учету таких финансовых вложений осуществляется на дату заключения договора купли-продажи на основании отчета брокера.

Кроме ценных бумаг в составе финансовых вложений отражаются вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций. При вкладе в уставный капитал акционерного общества инвестор получает акции, подтверждающие его права. Если вклад вносится в общество с ограниченной ответственностью, то следует руководствоваться Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов, порядок и сроки их внесения в уставный капитал общества при его учреждении определяются учредительным договором. Согласно п. 3 ст. 2 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" учет финансовых вложений в виде доли в уставном капитале ООО производится на день создания общества, т.е. на дату государственной регистрации.

Финансовые вложения в форме инвестиций в предоставленные займы по договору займа признаются в бухгалтерском учете на дату исполнения обязательств по передаче заемных средств займодавцу. Например, при передаче в рамках договора займа денежных средств основанием для отражения в бухгалтерском учете финансовых вложений помимо договора займа являются банковская выписка, расходный кассовый ордер.

Финансовые вложения в форме инвестиций в договор простого товарищества признаются в бухгалтерском учете по мере осуществления вкладов в соответствии с условиями договора. Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

В зависимости от видов вклада основанием для отражения в бухгалтерском учете финансовых вложений в форме инвестиций в договор простого товарищества являются договор простого товарищества, акт приемки-передачи актива, являющегося взносом. В случае внесения денежных средств (кроме заключенного договора простого товарищества) основанием для отражения операций в бухгалтерском учете будут банковская выписка, расходный кассовый ордер.

Финансовые вложения в форме депозитных вкладов признаются в бухгалтерском учете по дате выписки банка о зачислении средств на депозитный счет на основании заключенного с банком договора.

Финансовые вложения в форме приобретения прав требования долга (дебиторской задолженности) принимаются к учету на дату подписания договора уступки прав требования долга (или договора купли-продажи дебиторской задолженности). Документом, подтверждающим право организации на включение данного актива в состав финансовых вложений, является надлежащим образом (в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ) оформленный договор уступки права требования долга (договор купли-продажи дебиторской задолженности).

Экономическая выгода

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо согласно ПБУ 19/02 одновременное выполнение ряда условий, одним из которых является способность приносить организации экономическую выгоду (доход). В связи с этим беспроцентные займы не могут быть приняты в бухгалтерском учете в качестве финансовых вложений.

В то же время в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы займов, предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам в денежной или иной форме, учитываются на счете 58/3 "Предоставленные займы". При этом никакие ограничения по отражению предоставленных займов на счете 58 "Финансовые вложения" не установлены.

Наличие либо отсутствие в заключенных договорах займов условий о выплате процентов не всегда обозначает отсутствие экономических выгод. Например, выдача займа лицу, являющемуся поставщиком, для приобретения сырья, оборудования в целях получения в последующем продукции с более низкой себестоимостью, более качественной и т.п.

Таким образом, возникает противоречие между ПБУ 19/02 и Планом счетов. По мнению авторов, возможны три варианта отражения такого рода займов (займов без оплаты процентов, если по ним невозможно установить хотя бы косвенное получение экономических выгод). Выбранный вариант должен быть закреплен в Учетной политике.

Первый вариант.

Поскольку выданный заем не предполагает извлечение дохода, сумма займа отражается по дебету счета 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами".

В бухгалтерской отчетности данные по счету 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" включаются в раздел дебиторской задолженности в зависимости от срока, на который выдан заем (краткосрочный либо долгосрочный).

Второй вариант.

В бухгалтерской отчетности данные по счету 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" включаются в раздел "Прочие внеоборотные активы" либо "Прочие оборотные активы" в зависимости от срока, на который выдан заем (краткосрочный либо долгосрочный).

Третий вариант.

В соответствии с Планом счетов выданный заем отражается по счету 58 "Финансовые вложения", но при формировании отчетности исключается из состава финансовых вложений и отражается в составе дебиторской задолженности либо прочих внеоборотных или оборотных активов.

Вне зависимости от выбранного варианта данная информация подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности производимых операций по выданным займам.

Объекты, которые в соответствии с ПБУ 19/02
не относятся к финансовым вложениям

К финансовым вложениям организации не относятся собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, подлежат отражению на счете 81 "Собственные акции (доли)". Согласно Инструкции при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур.

Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

До вступления в силу ПБУ 19/02 (до 2003 г.) стоимость таких акций (долей) отражалась в балансе по строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения". При формировании бухгалтерской отчетности собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются в составе краткосрочных финансовых вложений несмотря на исключение их из состава финансовых вложений (п. 20 Положения по бухгалтерском учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (в редакции Приказа Минфина России от 18.09.2006 N 115н)).

В соответствии с Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в редакции Приказов Минфина России от 31.12.2004 N 135н, от 18.09.2006 N 115н) статья "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражается в разделе "Капитал" после статьи "Уставный капитал".

Согласно п. 3 ПБУ 4/99 это "Положение применяется Министерством финансов Российской Федерации при установлении: типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке составления отчетности...".

Это означает, что ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" имеет приоритет в отношении содержания отчетности и документы Минфина России в части форм отчетности не могут противоречить нормам, установленным этим Положением.

В то же время прямое следование нормам ПБУ 4/99 не дает возможности адекватного отражения в отчетности операций при выкупе акций в целях их аннулирования, поскольку признание таких акций в составе актива баланса противоречит критериям признания актива.

Таким образом, нормы документов по бухгалтерскому учету в отношении учета операций по выкупу и дальнейшему аннулированию или размещению собственных акций либо неполны, либо противоречивы. В целях достоверного и полного отражения в бухгалтерской отчетности имущественного положения организации и на основании п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ организация имеет право в данной ситуации самостоятельно выбрать способ отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности собственных акций, выкупленных у акционеров.

Детально вариант отражения в бухгалтерском учете собственных акций по номинальной стоимости с применением счетов 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" изложен в разделе 2.16.3 в кн.: Бухгалтерский учет и налогообложение организации: учетная политика / под ред. С.А. Рассказовой-Николаевой. - М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2008.

В соответствии с ПБУ 19/02 исключены из состава финансовых вложений векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, т.е. когда организация получила в обмен на товары, работы, услуги от покупателя его (покупателя) собственный вексель. Порядок оценки векселей, полученных вышеуказанным образом, прописан в письме Минфина России от 31.10.1994 N 142.

При признании в учете выручки от продажи продукции, на сумму которой покупатель выдает организации собственный вексель, сумма выручки отражается по кредиту счета 90/1 "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями, обеспеченные векселями".

Не являются финансовыми вложениями активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы.

Единица бухгалтерского учета

Организациям предоставлен выбор единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. Такая возможность может быть использована при учете эмиссионных ценных бумаг. Например, приобретенные акции в случае выбора метода списания в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО) могут учитываться партиями.

Неэмиссионные ценные бумаги исключают какой-либо выбор единицы бухгалтерского учета кроме учета каждой ценной бумаги по стоимости единицы. Примером тому являются векселя.

Система аналитического учета

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Ранее аналогичная информация должна была содержаться в Книге учета ценных бумаг согласно п. 6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами. Однако вышеуказанный Порядок утратил свою силу с введением в действие ПБУ 19/02 и организации сами выбирают варианты соблюдения требований Положения в части аналитического учета.

Особенности финансовых вложений
в зависимые общества

Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества, предусмотренные п. 7 Положения, в настоящий момент не установлены отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету. Однако информация о зависимых обществах раскрывается в сводной бухгалтерской отчетности, составляемой и представляемой в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112.

Первоначальная оценка
финансовых вложений

В формировании первоначальной стоимости финансовых вложений не участвуют налог на добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги. По тексту ПБУ 19/02 можно предположить, что НДС причислен в данном случае к возмещаемым налогам. Вместе с тем суммы НДС, предъявленные к оплате за оказанные информационные, консультационные и иные услуги, организация должна учитывать в стоимости услуг в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, поскольку приобретение информационных услуг в рассматриваемой ситуации связано с приобретением ценных бумаг, реализация которых не облагается НДС согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Если НДС в данном случае не может быть предъявлен к возмещению, то он может быть учтен в стоимости финансовых вложений. Суммы НДС по приобретенным товарам, используемым в деятельности, не облагаемой НДС (например, по операциям с ценными бумагами), включаются в стоимость активов (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, если организация помимо суммы комиссии уплатила брокеру и НДС, этот налог должен быть включен в учетную стоимость финансовых вложений. Как правило, суммы, уплаченные брокерам, несущественны по сравнению с суммой, уплаченной продавцу ценных бумаг, и в соответствии с п. 11 Положения организация вправе признать всю сумму, уплаченную брокеру, включая налог на добавленную стоимость, прочими расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Исходя из того, что в ПБУ 19/02 не определен порядок отражения НДС по услугам, связанным с приобретением финансовых вложений, организации вынуждены указать способ отражения НДС в бухгалтерском учете и закрепить выбранный способ в Учетной политике.

В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения.

Ранее все расходы по приобретению финансовых вложений в виде ценных бумаг согласно п. 3.3 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами до момента перехода прав на них отражались с использованием счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги". ПБУ 19/02 не предполагает использование предварительных счетов учета расходов по приобретению ценных бумаг и иных финансовых вложений.

По мнению авторов, в случаях, когда организация предварительно, т.е. до момента выполнения условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02, осуществляет расходы по приобретению финансовых вложений, целесообразно учитывать данные расходы по счету 97 "Расходы будущих периодов" с последующим отнесением либо на счет 58 "Финансовые вложения" либо в случае отказа от приобретения - на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно ПБУ 19/02 не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением. Так, в частности, из состава общехозяйственных расходов могут быть непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений расходы на командировки, расходы на приобретение бланков, услуг банка и т.п.

В случае если связь общехозяйственных расходов с операцией приобретения финансовых вложений можно проследить и обосновать, то такие расходы учитываются в стоимости финансовых вложений.

К сожалению, ПБУ 19/02 не содержит порядка отражения облигаций с накопленным купонным доходом. Накопленный купонный доход (НКД) образуется в процессе обращения облигаций в виде процента к номинальной стоимости облигации. НКД рассчитывается пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включается в цену сделки.

Вместе с тем ряд разъяснений Минфина России содержит указания на отражение НКД в составе первоначальной стоимости финансовых вложений (письмо Минфина России от 22.11.2004 N 07-05-14/303). Сумму НКД, уплаченную при приобретении облигаций, целесообразно отражать в бухгалтерском учете обособленно на отдельном субсчете второго порядка "Накопленный купонный доход, уплаченный продавцу" (открываемом к счету 58 "Финансовые вложения").

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение финансовых вложений по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе согласно ПБУ 19/02 признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Данная норма предусматривает право, а не обязанность организации. Поэтому если организация желает воспользоваться данным правом, то соответствующий пункт должен быть включен в Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Если такой пункт в Учетной политике предусмотрен не будет, то рассматриваемые затраты должны учитываться по общему правилу - включаться в первоначальную стоимость финансовых вложений, т.е. по дебету счета 58 "Финансовые вложения".

Существенной признается величина показателя, составляющая не менее 5% общего итога соответствующих данных. Тем не менее Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета может быть установлен и иной порог существенности. При принятии решения о существенности показателя организация должна учесть оценку, характер и конкретные обстоятельства его образования. Кроме того, она должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Оценка финансовых вложений зависит от способов поступления на баланс финансовых вложений.

Оценка в сумме фактических расходов

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических расходов инвестора при приобретении финансовых вложений по договорам купли-продажи.

Оценка финансовых вложений
по согласованной стоимости

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Особые правила оценки таких финансовых вложений предусмотрены Федеральными законами от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Пунктом 2 ст. 15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Пунктом 3 ст. 34 Закона "Об акционерных обществах" также предусмотрено, что в случаях оплаты акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Оценка финансовых вложений
по номинальной стоимости

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Оценка финансовых вложений
по рыночной (расчетной) стоимости

Балансовая стоимость финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования. Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Оценка финансовых вложений по балансовой
стоимости передаваемых активов

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается согласно ПБУ 19/02 их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества. В свою очередь, в п. 13 ПБУ 20/03 говорится о том, что активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Несогласованность в оценке будет, скорее, решена в пользу ПБУ 20/03, так как данный нормативный документ вступил в силу позднее.

Оценка финансовых вложений
по договорной стоимости

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре. Примером таких ценных бумаг могут являться ценные бумаги, находящиеся в залоге.

Последующая оценка финансовых вложений

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг может изменяться.

Положение предусматривает деление финансовых вложений на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном Положением порядке;

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Оценка финансовых вложений,
по которым можно определить
текущую рыночную стоимость

Рассмотрим первую группу финансовых вложений.

В тексте п. 19 ПБУ 19/02 указано, что Положение должно содержать порядок признания финансовых вложений в составе финансовых вложений, имеющих рыночную стоимость, но сам порядок как таковой отсутствует. Поэтому следует руководствоваться документами ведомств, регламентирующих операции на рынке ценных бумаг, а именно ФСФР России (ФКЦБ России), и разъяснениями Минфина России по данному вопросу.

Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержден Постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс. Изложенный в указанном Постановлении порядок применяется в следующих случаях:

- при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ;

- при переоценке вложений в ценные бумаги;

- при оценке ценных бумаг, принимаемых брокером в качестве обеспечения по маржинальным сделкам;

- в иных случаях, если это предусмотрено нормативными правовыми актами РФ.

К финансовым вложениям этой группы относятся акции акционерных обществ, а также государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг.

Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг следует понимать их рыночную цену, рассчитанную в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг как российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, так и зарубежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполномоченного органа (письма Минфина России от 15.05.2003 N 16-00-14/162, от 21.03.2005 N 07-05-06/83). Список российских организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию, представлен на сайте ФСФР России (www.fcsm.ru).

Понятие рыночной стоимости, приведенное выше, имеет узко специализированный характер и применяется исключительно для определения рыночной стоимости ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Формально рыночная стоимость может сформироваться не только в рамках биржевой торговли, но и на внебиржевых рынках в случае, когда стоимость формируется исходя из того, что актив может быть реализован в рамках операций между покупателем, желающим приобрести актив, и продавцом, желающим реализовать актив. При этом круг продавцов и покупателей не ограничен. Сформированная таким образом стоимость финансовых вложений не расценивается для целей бухгалтерского учета ПБУ 19/02 как текущая рыночная стоимость.

Если по состоянию на отчетную дату организатор торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывает в установленном порядке рыночную цену ценных бумаг, то для целей бухгалтерской отчетности на указанную дату за текущую рыночную стоимость данных ценных бумаг целесообразно принимать их последнюю по времени расчета рыночную цену (письмо Минфина России от 21.03.2005 N 07-05-06/83).

Такие финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировать оценку финансовых вложений, т.е. проводить их переоценку, необходимо на конец отчетного года. В то же время организации могут это делать ежемесячно или ежеквартально. Выбор организаторов торгов и периодичность переоценки должны быть закреплены в Учетной политике.

Для проведения переоценки необходимо определить разницу между текущей рыночной оценкой ценной бумаги, которую установил организатор торговли на отчетную дату, и ее оценкой на предыдущую отчетную дату. Разница может быть как положительной, так и отрицательной. В бухгалтерском учете ее необходимо отнести на счет учета финансовых вложений в корреспонденции со счетом учета прочих доходов и расходов.

При наличии у организации значительных финансовых вложений, срок обращения (погашения) которых более 12 месяцев, вышеуказанная переоценка может привести к искажению достоверности текущей бухгалтерской отчетности. Изменение в рыночной цене таких финансовых вложений влияет на размер доходов и расходов организации при отсутствии намерений организации продавать их в ближайшем будущем. Например, если организация имеет значительные пакеты акций дочерних компаний, имеющих рыночную котировку.

Указанная переоценка, по мнению авторов, должна отражаться обособленно на счетах, не влияющих на текущие доходы и расходы, например на счете 83 "Добавочный капитал" в составе прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки, в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости.

Пример.

ООО "Альфа", не являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в январе приобрело пакет акций ОАО "Сигма" в количестве 100 шт. по цене 100 руб. за акцию. Акции ОАО допущены к обращению на рынке ценных бумаг. В Учетной политике ООО "Альфа" предусмотрена ежеквартальная переоценка финансовых вложений.

По состоянию на 31 марта цена одной акции возросла до 102 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" переоценка акций отражена следующими проводками:

Дебет 58 - Кредит 91/1 - 200 руб. ((102 руб. - 100 руб.) х 100 шт.) - отражена разница между текущей рыночной стоимостью и учетной стоимостью акций.

По состоянию на 30 июня цена одной акции понизилась до 98 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" переоценка акций отражена следующими проводками:

Дебет 91/2 - Кредит 58 - 400 руб. ((102 руб. - 98 руб.) х 100 шт.) - отражена разница между текущей рыночной стоимостью и учетной стоимостью акций.

Произведенные по рыночной стоимости расчеты с указанием рыночной котировки и наименования выбранного организатора торгов рекомендуется оформлять внутренними документами с указанием лиц, ответственных за предоставленную информацию о котировках.

В соответствии с разъяснениями, данными в письме Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/11, в случае объявления организатором торговли отдельной информации о сумме накопленного купонного дохода на день выставления котировки облигаций корректировка стоимости таких ценных бумаг по текущей рыночной стоимости производится без учета накопленного купонного дохода.

Ввиду того что рыночная цена облигации, рассчитываемая организатором торговли, указывается без учета НКД, в текущую рыночную стоимость облигации не включается сумма НКД, образовавшегося по данным облигациям на дату корректировки их стоимости в бухгалтерском учете.

При выбытии объектов финансовых вложений (в случае их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.), по которым определяется текущая рыночная стоимость, эта стоимость списывается по данным последней оценки. В нее также включается сумма накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении данных финансовых вложений.

Оценка финансовых вложений, по которым их
текущая рыночная стоимость не определяется

Теперь о второй группе финансовых вложений, т.е. о финансовых вложениях, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. В бухгалтерском учете они отражаются по первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете с отражением по счету 58 "Финансовые вложения" для данной группы финансовых вложений каких-либо корректировок не предусмотрено*(18). Исключение составляют долговые ценные бумаги, в случае если организация выбирает способ отражения долговых ценных бумаг по номинальной стоимости.

Варианты отражения в бухгалтерском учете
долговых ценных бумаг

Долговые ценные бумаги организация может приобрести по цене, отличной от номинальной. Они будут приняты в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, определяемой как цена приобретения ценной бумаги. Вместе с тем ПБУ 19/02 разрешает относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью ценной бумаги в течение срока ее обращения на финансовые результаты (некоммерческие организации могут относить эту разницу на доходы или расходы). В бухгалтерском учете указанная разница списывается равномерно по мере отражения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска таких ценных бумаг.

В итоге в момент окончания срока обращения данного вида ценных бумаг их первоначальная стоимость доводится до номинальной.

Пример.

В январе ООО "Альфа" приобрело 100 облигаций по цене 80 руб. за облигацию. Номинальная стоимость одной облигации - 100 руб. Срок ее обращения - 1 год. Проценты по облигациям начисляются ежеквартально по ставке 18% годовых.

Согласно Учетной политике ООО "Альфа" доводит стоимость долговых ценных бумаг до номинальной стоимости равномерно в течение срока их обращения.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" в январе приобретение облигаций отражено следующими проводками:

Дебет 76 - Кредит 51 - 80 000 руб. (80 руб./шт. х 100 шт.) - перечислены денежные средства за облигации;

Дебет 58/2 - Кредит 76 - 80 000 руб.- приняты к учету облигации в составе финансовых вложений.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" 31 марта отражена сумма дохода по облигациям следующими проводками:

Дебет 76 - Кредит 91/1 - 3600 руб. (80 руб./шт. х 100 шт. х 18% : 4 кв.) - отражена сумма причитающегося дохода в виде процентов по облигациям за I квартал;

Дебет 58/2 - Кредит 91/1 - 5000 руб. ((100 руб./шт. - 80 руб./шт.) х 100 шт. : 4 кв.) - признана часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций, приходящейся на один квартал;

Дебет 51 - Кредит 76 - 3600 руб. - поступил доход в виде процентов.

По окончании каждого квартала в течение срока обращения облигаций ООО "Альфа" отражает в бухгалтерском учете аналогичные операции. В итоге через год на счете 58/2 облигации будут учитываться по их номинальной стоимости - 100 руб. за облигацию.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" погашение облигаций отражается следующими проводками:

Дебет 76 - Кредит 91/1 - 100 000 руб. (100 руб./шт. х 100 шт.) - отражен доход по погашенным облигациям;

Дебет 91/2 - Кредит 58/2 - 100 000 руб. - списаны погашенные облигации по номинальной стоимости;

Дебет 51 - Кредит 76 - 100 000 руб. - получены денежные средства по погашенным облигациям.

Оценка долговых ценных бумаг и предоставленных
займов по дисконтированной стоимости

В Положении впервые для системы нормативного регулирования бухгалтерского учета дано понятие долговых ценных бумаг. Так, согласно п. 3 ПБУ 19/02 долговыми ценными бумагами признаются ценные бумаги, дата и стоимость погашения в которых определены. В качестве примера приведены облигации и векселя.

Вместе с тем векселя "по предъявлении" не имеют даты погашения, а в случае процентных векселей - и стоимости погашения. Исходя из вышеизложенного необходимо либо дать более точное понятие долговых ценных бумаг, либо исключить векселя из состава долговых бумаг (что не будет соответствовать долговой природе векселей).

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости; при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Понятие дисконтированной стоимости, равно как и рыночной стоимости, ПБУ 19/02 не вводит. Организациям, которые примут решение применять расчетную оценку по дисконтированной стоимости, необходимо самостоятельно описать вариант расчета.

Пример.

Облигация может также приносить доход в результате изменения стоимости облигации с момента ее покупки до продажи. Разница между ценой покупки облигации и ценой, по которой инвестор продает ее, представляет собой прирост капитала, вложенного инвестором в конкретную облигацию.

Данный вид дохода приносят прежде всего облигации, купленные по цене ниже номинала, т.е. с дисконтом. При продаже облигаций с дисконтом важным моментом для эмитента является определение цены продажи облигации. Иными словами, важно, по какой цене следует продать облигацию сегодня, если известны сумма, которая будет получена в будущем (номинал), и базовая норма доходности (ставка рефинансирования).

Подсчет этой цены называется дисконтированием, а сама цена - сегодняшней стоимостью будущей суммы денежных средств.

Дисконтирование осуществляется по формуле:

     Цена продажи облигации с дисконтом = N x (1 : (1 + tc)) x 100%,

где N - номинальная цена облигации, руб.;

t - число лет, по истечении которых облигация будет погашена;

c - норма ссудного процента (или ставка рефинансирования, %).

Для разных ценных бумаг (разных условий выпуска) формула может несколько изменяться.

Выбытие финансовых вложений

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения условий принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Финансовые вложения выбывают в случаях их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и т.д.

Способы определения стоимости
финансовых вложений при выбытии

При выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная цена не устанавливается, их стоимость определяется одним из трех нижеследующих способов:

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из вышеуказанных способов определения текущей рыночной цены по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

При применении способа оценки "по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений" стоимость выбывающих финансовых вложений равна их первоначальной стоимости.

Способ оценки "по средней первоначальной стоимости" при выбытии ценных бумаг определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающееся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в течение данного месяца.

Оценка ценных бумаг при способе "по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)" основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. списываемые первыми ценные бумаги должны оцениваться по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения финансовых вложений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения финансовых вложений.

ПБУ 19/02 предусматривает применение различных способов в рамках групп (видов) финансовых вложений в течение отчетного года. Например, организация может применять способ "по средней первоначальной стоимости" для акций и способ "по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)" для облигаций.

Отдельно выделяются ценные бумаги, имеющие рыночную котировку. При выбытии этой категории ценных бумаг их стоимость устанавливается исходя из последней оценки.

Себестоимость списываемых финансовых вложений отражается соответственно по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" либо в дебет счета 91/2 "Прочие расходы", либо в дебет счета 90/2 "Себестоимость продаж" в зависимости от выбранного варианта признания доходов по финансовым вложениям.

Пример.

ООО "Альфа" имеет по состоянию на 1 января 100 акций на сумму 50 000 руб.

20 января ООО приобрело 100 акций по цене 600 руб. на общую сумму 60 000 руб.

25 января оно приобрело 100 акций по цене 400 руб. на общую сумму 40 000 руб.

30 января ООО продало 150 акций по цене 600 руб. за акцию.

Вариант 1.

В учетной политике ООО "Альфа" закреплен способ формирования стоимости выбывающих финансовых вложений по средней первоначальной стоимости.

Определяем среднюю первоначальную стоимость. Она будет составлять 500 руб. ((50 000 + 60 000 + 40 000) : (100 + 100 + 100)).

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" 30 января операции по продаже акций отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 62 (76) - Кредит 91/1 - 90 000 (600 руб./шт. х 150 акций) - получен доход от выбытия ценных бумаг;

Дебет 91/2 - Кредит 58 - 75 000 руб. (500 руб./шт. х 150 акций) - списана себестоимость проданных акций.

Вариант 2.

В Учетной политике ООО "Альфа" закреплен способ формирования стоимости выбывающих финансовых вложений по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Определяем первоначальную стоимость первых по времени приобретения 150 акций:

100 акций - по цене 500 руб. за акцию;

50 акций - по цене 600 руб. за акцию.

Дебет 62 (76) - Кредит 91/1 - 90 000 руб. (600 руб./шт. х 150 акций) - получен доход от выбытия ценных бумаг;

Дебет 91/2 - Кредит 58 - 80 000 руб. (500 руб./шт. х 100 акций + 600 руб./шт. х 50 акций) - списана себестоимость проданных акций.

Прочие основания выбытия финансовых вложений

Кроме вариантов выбытия, перечисленных в п. 25 ПБУ 19/02, организации сталкиваются с выбытием финансовых вложений по иным основаниям. На практике нередки случаи, когда на балансе организации находятся ценные бумаги организаций, признанных банкротом либо находящихся в стадии ликвидации. Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов (ст. 65 ГК РФ). Признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию.

Основания признания судом юридического лица банкротом либо объявления лица о своем банкротстве, а также порядок ликвидации такого юридического лица устанавливаются Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Однако часто имущества организации-банкрота бывает недостаточно не только для распределения между акционерами, но и для полного удовлетворения требований всех кредиторов. В этом случае у организации-акционера доходы отсутствуют, а расходы равны стоимости приобретения аннулируемых акций.

До момента списания таких финансовых вложений организация должна сформировать резерв под обесценение ценных бумаг и на дату исключения юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц списать ценные бумаги в дебет счета 91/2 "Прочие расходы".

Распространены также случаи нахождения на балансе организации векселей с истекшим сроком погашения. Вексель - это ценная бумага (долговой документ), удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать от векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) уплаты обусловленной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа, т.е. удостоверяющая имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в нем денежной суммы.

При этом задолженность векселедателя перед конкретным векселедержателем возникает только с момента предъявления векселя к погашению. Таким образом, при отсутствии факта предъявления векселя к погашению долг перед организацией со стороны векселедателя по погашению векселя также отсутствует. Значит, списание векселя по истечении срока исковой давности не может быть квалифицировано как списание сомнительной задолженности.

Следовательно, по истечении срока исковой давности вексель перестает быть финансовым вложением, так как у организации отсутствуют документы, подтверждающие права на получение денежных средств или других активов по данному векселю, а также он не может быть продан, обменен и т.п. и общество не несет рисков, связанных с данным финансовым вложением. Таким образом, после истечения срока исковой давности вексель подлежит списанию.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, являются прочими расходами.

При этом согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Таким образом, по истечении срока исковой давности по векселю необходимо отразить его списание в состав прочих расходов.

Доходы и расходы по финансовым вложениям

Доходы по финансовым вложениям

Доходы по финансовым вложениям признаются, как правило, прочими доходами. Исключение составляют профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие лицензии в соответствии со ст. 39 Федерального закона от 22.03.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", признающие доходы по финансовым вложениям в составе доходов от обычных видов деятельности.

Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, по мнению авторов, также могут отражать доходы по финансовым вложениям в составе доходов от обычных видов деятельности при соблюдении определенных условий, а именно данный вид деятельности должен:

- быть указан в учредительных документах организации в качестве предмета деятельности в соответствии с п. 2 ст. 52 ГК РФ;

- быть основан на извлечении на систематической основе прибыли от операций с финансовыми вложениями;

- составлять существенную часть (уровень существенности, как правило, принимается не менее 5%) всех доходов организации.

Выбранный вариант признания доходов должен быть отражен в Учетной политике организации. Признавая доходы от финансовых вложений в составе доходов

по обычным видам деятельности, организация должна принимать во внимание требования п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, согласно которому при формировании учетной политики, в частности, предполагается, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики).

Расходы по предоставленным займам

Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

Заключая договор займа, организация-займодавец должна быть уверена в том, что другая сторона выполнит свои обязательства надлежащим образом. Для обеспечения исполнения договорных обязательств организация-займодавец согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ может потребовать от заемщика обеспечения выданного займа залогом.

Сущность залога состоит в том, что займодавец по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя).

Стоимость имущества, полученного в залог, отражается в бухгалтерском учете залогодержателя-займодавца в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, в которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге.

Принятие к учету имущества, передаваемого залогодержателю, производится в момент передачи этого имущества, т.е. с момента возникновения права залога (п. 1 ст. 341 ГК РФ).

Залогодержатель, у которого находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества (подп. 2 п. 1 ст. 343 ГК РФ). Поэтому в случаях, когда организация-займодавец по договору залога принимает на хранение предмет залога, у нее могут возникнуть расходы, связанные с предоставлением займа (например, расходы по аренде помещений для хранения заложенного имущества).

Указанные расходы в соответствии с п. 35 ПБУ 19/02 (как расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов) признаются прочими расходами организации и учитываются согласно Плану счетов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Что касается суммы НДС, предъявленной к оплате арендодателем, то организация учитывает эту сумму в стоимости арендной платы в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, поскольку расходы в виде арендной платы в рассматриваемой ситуации связаны с осуществлением операции, не облагаемой НДС (предоставление организацией займа в денежной форме) на основании подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Расходы, связанные с владением
финансовыми вложениями

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации.

Такого рода расходы могут возникнуть только после выполнения условий признания актива в составе финансовых вложений, изложенных в п. 2 ПБУ 19/02, и связаны с владением финансовыми вложениями. Например, в ходе проводимой инвентаризации подтверждением владения находящимися на балансе финансовыми вложениями является выписка из реестра акционеров, выписка по счету депо и т.п. Услуга по получению данных документов является платной, и, следовательно, организация несет определенные расходы.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 91/2 "Прочие расходы" и кредиту счетов учета расчетов, а при перечислении депозитарию указанных сумм - по дебету счетов учета расчетов и кредиту счетов учета денежных средств.

Сумма НДС, предъявленная депозитарием, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). Поскольку операции с ценными бумагами не облагаются НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), сумму НДС, предъявленную регистратором за оказываемые им услуги, организация учитывает в стоимости приобретенных услуг (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример.

ООО "Альфа" в ходе инвентаризации получило выписку со счета депо и акт приемки-сдачи оказанных услуг от депозитария на сумму 118 руб., в том числе НДС в сумме 18 руб.

Дебет 91/2 - Кредит 76 (60) - 100 руб. - в составе прочих расходов учтена стоимость услуг депозитария на основании акта приемки-сдачи оказанных услуг;

Дебет 19 - Кредит 76 (60) - 18 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная депозитарием на основании счета-фактуры;

Дебет 91/2 - Кредит 19 - 18 руб. - предъявленная депозитарием сумма НДС учтена в стоимости услуг;

Дебет 76 (60) - Кредит 51 - 118 руб. - отражена оплата услуг, оказанных депозитарием.

Обесценение финансовых вложений

В целях отражения в бухгалтерской отчетности достоверной информации о состоянии активов организации используется резерв под обесценение финансовых вложений. Если реальная стоимость уменьшилась, то финансовое вложение отражается по реальной, более низкой стоимости по сравнению с учетной стоимостью.

На сумму снижения стоимости организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02), т.е. величина резерва равна разнице между учетной и расчетной (реальной) стоимостью актива.

На практике возникают ситуации, когда организация отражает в составе активов финансовые вложения, первоначальная стоимость которых не соответствует реальной стоимости на дату формирования отчетности. Ранее порядок учета изменения рыночной стоимости финансовых вложений регулировался Положением по ведению бухгалтерского учета и Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (утвержден Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2).

Организации регулировали оценку финансовых вложений один раз в год путем создания резервов под обесценение ценных бумаг (п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и п. 3.5 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами). Данный порядок касался только ценных бумаг, имеющих рыночную котировку, при условии, если рыночная стоимость оказывалась ниже балансовой стоимости.

Проверка на обесценение
финансовых вложений

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Выбор периодичности формирования резерва должен быть закреплен в Учетной политике организации.

При проведении проверки на обесценение организация должна учитывать не столько единовременное снижение стоимости финансовых вложений, сколько наличие признаков устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений. Условия признания снижения стоимости приведены в ПБУ 19/02.

Определение расчетной стоимости
финансовых вложений

В Положении используется термин "расчетная стоимость финансовых вложений". Она равна разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Но при этом отсутствует методика определения расчетной стоимости финансового вложения. Организации придется разработать ее самостоятельно, а затем отразить в Учетной политике. Разработанная методика должна быть обоснованной и способной хотя бы условно определить расчетную стоимость финансового вложения.

Возможны различные методики оценки, в том числе и их комбинирование. Например, согласно п. 5 Методики расчета собственных средств профессиональных участников рынка ценных бумаг, утвержденной Приказом ФСФР России от 29.09.2005 N 05-43/пз-н, расчетная стоимость определяется на последний рабочий день месяца, предшествующего расчету по результатам оценки, проведенной независимым оценщиком, имеющим лицензию (если такая оценка проводилась).

Кроме того, определить сумму снижения стоимости финансовых вложений можно исходя из стоимости чистых активов организации эмитента (векселедателя и т.п.).

Расчетная стоимость акций может быть определена согласно п. 3 ст. 35 Закона "Об акционерных обществах". Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.

По вкладам в уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью исходя из положений Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" расчетной стоимостью вклада в уставный капитал ООО может быть признана действительная стоимость доли в уставном капитале, определенная исходя из стоимости чистых активов ООО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил (п. 2 ст. 23, п. 2 ст. 14 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Отражение созданного резерва
в бухгалтерской отчетности

Финансовые вложения, по которым создан резерв, отражаются в отчетности уже за минусом этого резерва (п. 35 ПБУ 4/99).

В последующем при очередной проверке на обесценение финансовых вложений сумма резерва может быть скорректирована - уменьшена или увеличена.

Пример.

ООО "Альфа" имеет на балансе 20 акций ОАО "Прогресс", не обращающихся на рынке ценных бумаг, на общую сумму 20 000 руб. Согласно Учетной политике ООО "Альфа" проверка ценных бумаг на обесценение проводится ежеквартально и расчетная стоимость формируется исходя из величины чистых активов организаций, в которых участвует ООО "Альфа".

За период владения акциями ООО "Альфа" не получало дивидендов и имело сведения о наличии судебных исков в отношении ОАО "Прогресс". По итогам проверки на 31 марта было признано устойчивое снижение стоимости указанных ценных бумаг. ООО "Альфа" приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. Расчетная стоимость этих акций по данным представленной бухгалтерской отчетности в соответствии с применяемой в организации методикой составила 15 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" 31 марта создание резерва отражено следующими проводками:

Дебет 91/2 - Кредит 59 - 5000 руб. (20 000 - 15 000) - сформирован резерв под обесценение акций.

В июне ООО "Альфа" получило информацию об улучшении финансового состояния ОАО "Прогресс". Расчетная стоимость этих акций по данным представленной бухгалтерской отчетности в соответствии с применяемой в организации методикой составила 18 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" 30 июня отражена корректировка суммы образованного резерва. Корректировка суммы резерва произведена с уменьшением на 10 000 руб. (40 000 - 30 000).

30 сентября делается запись:

Дебет 59 - Кредит 91/1 - 3000 руб. (18 000 - 15 000) - уменьшен резерв под обесценение акций.

В августе ООО "Альфа" приняло решение о продаже акций ОАО "Прогресс".

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" продажа акций отражена следующими проводками:

Дебет 76 (62) - Кредит 91/1 - 21 000 руб. - отражена продажная стоимость акций ОАО "Прогресс";

Дебет 91/2 - Кредит 58 - 20 000 руб. - списана балансовая стоимость акций ОАО "Прогресс";

Дебет 59 - Кредит 91/1 - 2000 руб. - списан ранее созданный резерв.

Раскрытие информации
в финансовой отчетности

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения в зависимости от срока обращения (погашения) должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные. Согласно п. 19 ПБУ 4/99 активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. А все прочие активы и обязательства представляются как долгосрочные. Поэтому такие финансовые вложения, как акции или вклады в уставные капиталы других организаций, не имеющие срока обращения (погашения), при формальном прочтении норм ПБУ 19/02 должны отражаться в составе долгосрочных активов.

В пояснительной записке необходимо указать:

- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) и последствия изменений этих способов;

- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

- стоимость и виды переданных другим организациям или лицам (кроме продажи) ценных бумаг и иных финансовых вложений;

- данные о составе и движении резерва под обесценение финансовых вложений;

- данные об оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости.

Предложения по совершенствованию ПБУ 19/02

1. Устранение противоречия норм Плана счетов и ПБУ 19/02 в отношении отражения (неотражения) выданных беспроцентных займов в составе финансовых вложений.

2. Установление прямой нормы о включении налога на добавленную стоимость в состав расходов по приобретению финансовых вложений.

3. Внесение положений о порядке отражения облигаций с накопленным купонным доходом.

4. Доопределение и уточнение введенных понятий - "долговые ценные бумаги", "рыночная стоимость", "расчетная стоимость", "учетная стоимость", "дисконтированная стоимость".

5. Введение методики формирования расчетной стоимости.

6. Приведение норм ПБУ 19/02 в соответствие с положениями ПБУ 20/03.

7. Введение критериев деления финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные в зависимости от намерений организации с соответствующей последующей переоценкой.

8. Введение положений о возможности перевода финансовых вложений из состава краткосрочных в состав долгосрочных и наоборот с указанием методики восстановления ранее проведенных переоценок.

С.А. Рассказова-Николаева,

доктор экономических наук, профессор МГУ

им. М.В. Ломоносова, генеральный директор

ЗАО "ЦБА", профессиональный бухгалтер и аудитор,

председатель Комитета по управленческому учету ИПБ России,

член Методологического совета по бухгалтерскому учету

при Минфине России

Е.М. Калинина,

кандидат технических наук, профессиональный

бухгалтер и аудитор, директор Департамента методологии,

стандартизации и управления качеством ЗАО "ЦБА"

О.К. Карлова,

кандидат экономических наук, ведущий эксперт -

руководитель проектной группы ЗАО "ЦБА",

профессиональный бухгалтер и аудитор,

аттестованный налоговый консультант (диплом АССА (ДипИФР рус.))

Т.Х. Пшиншева,

ведущий эксперт - руководитель

проектной группы ЗАО "ЦБА"

"Экономико-правовой бюллетень", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В МСФО вопросы обесценения активов регулируются МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

*(2) В МСФО такое понятие содержится: "Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы" (параграф 8 МСФО (IAS) 38).

*(3) ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

*(4) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

*(5) С 1 января 2008 г. в соответствии с нормой п. 4 ПБУ 14/2007 организационные расходы не признаются в составе НМА.

*(6) ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

*(7) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.

*(8) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(9) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

*(10) Положение по учету займов и кредитов и затрат по их обслуживанию (ПБУ 15/01) утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

*(11) О проблемах установления согласованной стоимости подробно см.: Рассказова-Николаева С.А., Калинина Е.М., Михина С.В. Основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам ПБУ. - М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2008. 160 с.

*(12) Статьи 66, 129, 1225, 1226, 1233 ГК РФ.

*(13) О дарении см.: Рассказова-Николаева С.А. (и др.) Основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам ПБУ. С. 52.

*(14) См. книгу: Основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам ПБУ. С. 53.

*(15) Говорить о физическом повреждении нематериального актива, конечно, не приходится.

*(16) В соответствии с параграфом 28 МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", затраты на выбытие, отличные от тех, которые признаются в качестве обязательств, вычитаются при определении справедливой стоимости. К числу таких затрат относятся затраты на юридическое обслуживание, гербовые сборы и аналогичные налоги на операцию, затраты на демонтаж актива и прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.

*(17) Классификация ценных бумаг дана в соответствии со ст. 145 ГК РФ.

*(18) Корректировка при обесценении отражается только в бухгалтерской отчетности, без отражения операций по счету 58 "Финансовые вложения".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.